Підстави

Наказом Мінфіну від 12.12.2017 № 1019 внесені зміни до низки нормативних документів, які встановлюють особливості бухгалтерського обліку в Україні:

  • Інструкції № 291 (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30 листопада 1999 року № 291);
  • ПБО 7 (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27 квітня 2000 року № 92);
  • ПБО 30 (Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790).

Зміни набули чинності 5 січня 2018 р.

Як обліковувати по-новому?

Вже не як ДБА (довгострокові біологічні активи). Відповідно до оновленого п. 4 ПБО 30 плодоносні рослини — це ДБА, які використовуються під час виробництва сільгосппродукції та систематично надають сільгосппродукцію та/або додаткові біологічні активи.


В оновленому п. 4 ПБО 30 зазначено, що цей ПБО не поширюється на плодоносні рослини, пов’язані із сільгоспдіяльністю, особливості обліку яких визначаються іншими ПБО.

До плодоносних рослин належать виноградники і сади. Саме про це сказано у додатку до ПБО 30. Там же і зазначено, що на них не поширюються норми ПБО 30.

NB: А які ДБА залишилися під дією ПБО 30? Для рослинництва це тільки дерева в лісі (лісовий масив). І тваринницькі ДБА (основне стадо — овець, великої рогатої худоби, свиней) також залишилися на своїх місцях.

 

З наведеного випливає, що виноград і плодові сади і надалі є ДБА, але обліковуються вони не як ДБА.

Сади і виноградники — об’єкти ОЗ (основних засобів). Зараз плодоносні рослини разом із багаторічними насадженнями належать до основних засобів (див. оновлений пп. 5.1.8 ПБО 7). Обліковуються вони на субрахунку 108 «Багаторічні насадження».

Це означає, що обліковувати їх потрібно у загальному порядку, прийнятому для основних засобів. Наведемо основні моменти такого обліку.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 7 ПБО 7).

Первісна вартість складається з сум, що сплачують постачальникам активів та підрядниками за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), різноманітні збори, мито тощо, витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів, інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання (див. п. 8 ПБО 7).

Особливістю обліку основних засобів є те, що вони обліковуються за первісною вартістю. Наприклад, в п. 3.1 ПБО 7 сказано, що операції з біологічними активами, які пов’язані з господарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю, визначаються іншими ПБО. Щоправда, відповідно до п. 16 ПБО 7 підприємство може переоцінювати (але не зобов’язане) об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Причому надалі така переоцінена вартість основних засобів підлягає амортизації в загальному порядку.


Амортизації підлягає вартість, яка амортизується (первісна або переоцінена) (див. п. 4, п. 22 ПБО 7). Нараховується амортизація протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством у розпорядчому акті при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) (п. 23 ПБО 7).

Отже, до моменту визнання об’єкта основних засобів активом він відображається у складі капітальних інвестицій на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Саме на цьому субрахунку відображаються всі понесені сільгосппідприємством витрати на придбання чи вирощування саду, виноградників до моменту визнання їх активом. Активом вони стануть після того, як досягнуть продуктивного віку і зможуть давати продукцію.

NB: Орієнтовні терміни досягнення продуктивного віку наведені в п. 3.1 Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах, затверджені Наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 р. № 73. Наприклад, для винограду це 4 роки від посадки. Для сливи, черешні, абрикосу — 6 років від посадки тощо.

Таким чином, всі витрати з моменту посадки до досягнення плодоносного віку обліковуються на субрахунку 152. Надалі зараховують до складу активів: Дт 108 Кт 152. Оформляти цю операцію доречно Актом приймання ДБА рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (сільгоспоблік, форма № ДБАСГ-1, додаток до Методрекомендацій № 73). Тому що цей Акт враховує сільгоспспецифіку. Хоча сільгосппідприємство може користуватися і стандартним Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (форма № ОЗ-1).

Зарахування до складу активів і оформлення Акту здійснює спеціально для цього призначена комісія. В Акті зазначається строк корисного використання (експлуатації), ліквідаційна вартість, метод амортизації. Оформлений Акт затверджується керівником і передається в бухгалтерію.

Після зарахування до складу активів на сад (виноградник) у загальному порядку починає нараховуватися амортизація. Нарахована амортизація списується на собівартість сільгосппродукції, яка отримується з плодоносних рослин (виноград, сливи, черешні, абрикоси тощо): Дт 23 Кт 131. Не тільки амортизація, але й усі інші витрати на утримання плодоносних рослин, понесені після зарахування до складу активів формуватимуть собівартість отриманої з них сільгосппродукції.



А як обліковувати отриману з плодоносних рослин сільгосппродукцію? А в цьому плані нічого не змінилося. Операції первісного визнання сільгосппродукції відображаються відповідно до норм ПБО 30 (див. п. 12 та інші цього ПБО):

  • за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або
  • за виробничою собівартістю відповідно до ПБО 16 «Витрати».

Разом з тим ПБО 30 не поширюється на сільгосппродукцію, що зберігається після її первісного визнання (п. 3.1). Після первісного визнання сільгосппродукцію оцінюють відповідно до ПБО 9 «Запаси» (п. 12 ПБО 30). А відповідно до п. 24 ПБО 9 «Запаси», на дату балансу запаси відображаються за найменшою з двох оцінок:

  • первісною вартістю або
  • чистою вартістю реалізації.

 

Приклад. Витрати сільгосппідприємства з вирощування саду до моменту введення його в експлуатацію (вартість садівничого матеріалу, зарплата з нарахуваннями працівників, послуги інших організацій, загальновиробничі витрати) склали 450 000 грн., окрім того ПДВ — 40 000 грн.

Витрати, понесені після введення саду в експлуатацію на обслуговування саду, збирання продукції та транспортування її до пункту зберігання в перший рік збирання врожаю (витрати отрутохімікатів, добрив, амортизація саду, послуги інших організацій, зарплата з нарахуваннями працівників, загальновиробничі витрати) склали 70 000 грн., окрім того ПДВ — 6 200 грн. Відповідно до облікової політики підприємства сільгосппродукція при первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. На момент збирання сільгосппродукції її справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, склала 100 000 грн.

 

Бухгалтерський облік покажемо в таблиці.

Таблиця. Бухгалтерський облік плодоносних рослин (саду)
№ з/пЗміст господарської операціїБухгалтерський облік
ДебетКредитСума

Вирощування саду

1Понесені витрати з вирощування саду до моменту зарахування до складу активів15220, 63, 65, 66, 91450 000
2Відображено податковий кредит з ПДВ6416340 000
3Зараховано сад до складу активів108152450 000
Вирощування продукції саду
4Витрати, понесені після зарахування саду до складу активів2320, 134, 63, 65, 66, 9170 000
5Відображено податковий кредит з ПДВ641636 200
6Оприбуткована продукція саду2723100 000
7Відображено дохід, отриманий від первісного визнання вартості сільгосппродукції (100 000 — 70 000)2371030 000

Отже, ми описали порядок обліку плодоносних рослин, який діє з початку цього року. А як плодоносні рослини обліковували до цього моменту?

Вони обліковувалися в порядку, як і всі інші ДБА. До речі, цей порядок для інших ДБВ діє й зараз.

На відміну від порядку обліку основних засобів, ДБА за загальним правилом обліковуються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Обліковувати за первісною вартістю можна тільки як виключення із загального правила. Це може бути за умови, що справедливу вартість ДБА на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток.


Всі витрати з вирощування ДБА рослинництва (наприклад, саду) до досягнення продуктивного віку спершу накопичують як капітальні інвестиції на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів», і далі з визначеною періодичністю (один раз на місяць, квартал чи рік — періодичність визначається наказом по підприємству) на підставі Акта приймання ДБА рослинництва списують на субрахунок 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю» чи 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю», залежно від того, за якою вартістю оцінюються такі ДБА. Тобто, фактично всі капітальні витрати на ДБА рослинництва до моменту введення їх в експлуатацію вже відображаються в складі ДБА. А після того, як незрілі ДБА досягнуть зрілості, їх приймають в експлуатацію. На підставі відповідного Акта роблять бухгалтерський запис: Дт 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» (162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю») Кт 165 (166).

ДБА рослинництва, які обліковуються за первісною вартістю, підлягають подальшій амортизації. А ті, які обліковуються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, на кожну дату балансу відображають відповідні різниці між попередньою і поточною справедливою вартістю, яка списується на субрахунок 710 (позитивна) чи 940 (від’ємна).

Як зробити перехід з попереднього варіанту обліку на новий порядок?

В цьому разі маємо зміну облікової політики підприємства. І викликана вона вимогою органа, який затверджує ПБО, тобто, Мінфіну. Тому така зміна облікової політики цілком допустима (див. ст. 4 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У разі зміни облікової політики слід виконати вимоги, встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення  помилок  і  зміни  у  фінансових  звітах», затвердженим Наказом Мінфіну від 28.05.1999 р. № 137. Нагадаємо, що у разі зміни облікової політики, слід внести відповідні зміни до наказу про облікову політику. На підставі цих змін бухгалтер зробить відповідні коригування в обліку, бухгалтерські записи.

По-перше, облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Тобто, якщо сільгосппідприємство обліковувало сад за справедливою вартістю в складі ДБА починаючи з початку 2016 року, то воно повинно що називається повернутися в цей момент і перерахувати всі показники як начебто цей сад обліковувався в складі основних засобів і на нього нараховувалася амортизація. Всі додаткові доходи чи витрати, які у зв’язку з цим виникнуть, мають відображатися шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок 2018 року. Плюс до того, слід подати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів. У нас це буде фінансова звітність за 2017 і 2018 рік. Тобто, таку звітність слід переробити. Але питання — кому її подавати? Однозначної відповіді не має. Тут можуть бути й інші проблеми. Наприклад, що робити, якщо сільгосппідприємство є платником податку на прибуток? Йому слід робити виправлення в податковому обліку?


Тому якщо сільгосппідриємство бажає уникнути цих неприємних питань і проблем, воно може провести зміни відповідно до п. 13 ПБО 6. Там сказано, що  якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. В цьому разі перераховувати показники заднім числом не потрібно. Починаючи з початку року (якщо точніше, то з 05.01.18 р. — дати набуття чинності відповідними змінами) сільгосппідприємство просто починає вести облік по-новому. Взявши за основу ті цифри по плодоносним рослинам, які були в обліку на початок року.

Наприклад, нехай підприємство обліковує сад на субрахунку 161, оцінюючи його за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. На кінець року оцінка сягає 450 000 грн.

Якщо сільгосппідприємство не буде коригувати нерозподілений прибуток, тобто, буде чинити відповідно до п. 13 ПБО 6, воно на початку року зробить бухгалтерський запис: Дт 108 Кт 161 — 450 000 грн. Оформити цю операцію доцільно Актом приймання ДБА рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (сільгоспоблік, форма № ДБАСГ-1), або Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (форма № ОЗ-1). Акти оформляються призначеною для цього комісією. Затверджуються керівником. В Акті слід зазначити також метод амортизації, строк корисного використання, ліквідаційну вартість. З наступного місяця після складання Акта (у нас — починаючи з лютого 2018 року) у загальному порядку починається нарахування амортизації саду (див. п. 29 ПБО 7).

Олександр Золотухін,
консультант з оподаткування і бухгалтерського обліку