Договір оренди укладено особою з органами місцевого самоврядування. Тобто, орендар – людина (фізична особа). А фактично користується цією ділянкою ФГ в формі юридичної особи. Хто в цьому разі має сплачувати орендну плату?

За загальним правилом орендар (людина)

Дивимося Закон про оренду землі (Закон України від 06.10.1998 р. № 161-XIV «Про оренду землі»).

Орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою (ст. 5 Закону).

NB: Тобто володіти і користуватися земельною ділянкою повинен орендар, а не якась стороння особа.

Щоправда, відповідно до ст. 8 Закону про оренду землі орендар може передати ділянку в суборенду, якщо це передбачено договором оренди, або за письмовою згодою орендодавця.

Тут вже маємо першу проблему.

Хто може користуватися орендованою ділянкою?

Як правило, в договорі оренди землі між фізособою та органами місцевого самоврядування записують про заборону суборенди та заборону внесення права оренди до статутного капіталу. Весела виходить ситуація. Людина отримує землю для ведення ФГ, але передати користування такому ФГ за договором вона не може. За фактом оренди користуватися землею може тільки ця людина. Але ж цільове призначення ділянки для ведення ФГ! А людина сама по собі не має статусу ФГ, за виключенням тої ситуації, коли вона реєструється як ФОП і веде фермерську діяльність у формі ФОП.



Фактично людина, яка орендувала землю для ФГ, і в договорі не дозволено передавати землю іншій особі, не може взагалі користуватися цією землею. Якщо людина сама буде використовувати (обробляти) землю, то це буде порушенням цільового використання. Єдиний варіант законного використання, коли ця людина сама зареєструється ФОП і буде фермерувати у формі ФОП. Але ми розглядаємо варіант з ФГ у формі юридичної особи.

Це замкнене коло на практиці вирішується наступним чином.

Перший варіант. Землею користується ФГ. Причому якось додатково земля чи право користуватися нею людина до ФГ не передає.

Другий варіант. Землею користується ФГ. Передачу права користування землею людина передає ФГ за актом передачі. Причому таке право може передаватися на різних підставах:

  1. передача до складеного капіталу. В цьому разі на балансі з’являється в дебеті нематеріальний актив у вигляді права користування землею, а в кредиті збільшення складеного капіталу;
  2. передача за договором на використання права (подоба суборенди). За договором може встановлюватися плата за використання (подоба суборендної плати). Періодично, приміром, щороку, нараховується така плата і виплачується людині, яка орендувала землю і передала її до ФГ. Отже, в балансі відображають тільки нарахування і виплату такої періодичної плати. Саму земельну ділянку не відображають;
  3. окрім акту ніяких документів не складають. Плату за передачу не виплачують.

Важливі зауваження:

На практиці у всіх цих випадках передачу права не реєструють у державного реєстратора. Що вже є порушенням Закону про держреєстрацію (Закон України від 01.07.2004 р. № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень»). Нагадаєм, що всі речові права на нерухоме майно (включаючи земельні ділянки) підлягають державній реєстрації (див. ст. 4, ст. 5 цього Закону).

Окрім того, всі ці варіанти за буквального розуміння суперечать договору оренди. Адже, як ми сказали раніше, користуватися орендованою землею може тільки особисто людина орендар. Будь-яка передача права комусь іншому, нехай би і своєму ФГ незаконна.

Але іншого варіанту користуватися такою землею фермерським господарством немає! Фактично всі земельні ділянки, отримані людьми для ведення ФГ на умовах оренди, якщо в договорі написано заборону передавати в суборенду чи вносити право до статутного капіталу, використовуються фермерськими господарствами з порушеннями.



Використовувати їх без порушень неможливо в принципі. Але ж використовують! Фактично практика ігнорує норми закону. Наприклад, в Індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 15.06.2017 р. № 669/6/99-99-12-02-03-15/ІПК наведено «законний», як на погляд податкової, варіант, з передачею права користування (права оренди) за актом до складеного капіталу ФГ, якщо це передбачено статутом ФГ. Ми наводили цей варіант вище.

Але ж він може суперечити договору оренди, якщо договором заборонена суборенда і внесення права до складеного капіталу. По-друге, всі речові права підлягають державній реєстрації. А в такій ситуації передачу права ніхто не реєструє.

Іще один суттєвий нюанс. Відповідно до ст. 8-1 Закону про оренду землі право на оренду земельної ділянки державної або комунальної власності не може бути відчужено її орендарем іншим особам, внесено до статутного капіталу, передано у заставу, крім земельної ділянки, наданої для будівництва житлового будинку, якщо таке будівництво розпочате, на строк та на умовах, визначених первинним договором оренди, або якщо таке відчуження передбачено первинним договором оренди.

Тобто, відчужувати право оренди ділянки, отриманої за договором оренди з органами місцевого самоврядування, не можна в принципі. Якщо людина передає право оренди до складеного капіталу господарства, чи значить це, що вона відчужує таке право?

Варто сказати, що немає чіткого розуміння, що таке передача права оренди, відчуження права оренди. Є думка (якої тримається і автор цієї статті), що відчуження права оренди це відчуження права бути орендарем, заміна орендаря в договорі. Але ж і передача права оренди це те саме відчуження. Адже змінюється користувач землі. З цього випливає, що внесення права оренди до складеного капіталу це фактично відчуження права оренди, а тому в цьому разі має змінюватися орендар за договором. Та оскільки ця операція Законом заборонена, виходить, що внести право оренди земельної ділянки до складеного капіталу не можна.

Але є й інше розуміння, яким часто і користуються на практиці і яке ми побачили в наведеній вище ІПК.

NB: Внесення права користування це внесення якогось нематеріального права, яке належить орендареві. Причому орендар при цьому не змінюється. Ми з цим не згодні. Тому що право оренди це право самому користуватися землею. А якщо ти його передав комусь іншому, то ти вже не користуєшся і фактичним орендарем є інша особа.

Добре, ми з’ясували, що всі орендовані людьми під фермерську діяльність земельні ділянки, якщо договором заборонено суборенду і внесення права користування до складеного капіталу, використовуються з порушеннями закону. І без порушення їх використовувати неможливо. Діватися нікуди і їх так і використовують.

Так, а хто має платити орендну плату, якщо фактично ділянками користується господарство, а не людина орендар?

Орендна плата одна з істотних умов договору оренди землі (див. ст. 15 Закону про оренду землі).

Відповідно до ст. 15 Закону про оренду землі орендна плата за землю це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.



У нас хто є орендарем за договором? У нас орендарем є людина (фізична особа). Тому тут без варіантів орендну плату має сплачувати людина. За нею закріплено юридичний обов’язок цієї сплати.

Те саме читаємо і в ПКУ. Податкові зобов’язання з плати за землю (у нас орендної плати) обчислюються з дня виникнення права користування земельною ділянкою на підставі договору оренди земельної ділянки (п. 287.1, ст. 288 ПКУ).

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (п. 288.2 ПКУ).

NB: Отже, незважаючи на те, що ділянка використовується ФГ, платити орендну плату за законом повинен орендар, яким є людина (фізична особа).

Життя вносить корективи і дозволяє ФГ сплачувати оренду замість людини орендаря

Ми вже і так зрозуміли, що життя підставило тих громадян, які отримали в оренду ділянки для ведення ФГ. І в них просто немає іншого варіанту використовувати ділянки, як тільки з порушенням закону.

Якщо вже ділянки передають без достатніх законних підстав для використання ФГ, то чому б вже і не передати так само можливість сплати орендної плати до цих самих ФГ?

Так от саме це і роблять на практиці. Але чомусь з цим аспектом порушення податкова не погоджується. Наприклад, в тій самій ІПК (див. вище) податкова виснувала: платником плати за зазначені земельні ділянки є фізична особа.

Справа доходить до суду.

А суд стає на сторону фізичної особи. Дивимося, наприклад, Постанову ВС від 04.09.2018 р. у справі № 814/1005/16[1].

Суд визнає доречним, якщо орендарем за договором є фізична особа, а платником буде ФГ, за умови, що фізична особа передала ФГ право користування ділянкою.

Обгрунтування суду нехитре.

Об’єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в оренду з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передані до складеного капіталу ФГ, яке реалізуючи права землекористувача має обов’язок внесення плати за землю.

Орендар передав право користування земельною ділянкою створеній ним юридичній особі, реалізуючи таким чином форму підприємницької діяльності, а тому обов’язок внесення плати за користування земельною ділянкою переходить до фактичного землекористувача ФГ: ФГ, «…реалізуючи права землекористувача, має обов’язок внесення плати за землю».

Плюс до того суд зазначив, що виносячи рішення на користь фізичної особи, він застосував практику ЄСПЧ (Європейського суду з прав людини), зокрема, правову позицію, висловлену у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06) від 14.10.2010. Суть цієї практики тезисно в наступному:

  1. Закон має бути доступним для зацікавлених сторін, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Очевидно, що в даній ситуації цього немає, з чим ми повністю погоджуємося і довели вище. Адже законним чином використати орендовану людиною для фермерства ділянку неможливо в принципі. То хіба це вина людини, що таким чином написали закона?
  2. На людину податковою накладено додаткові зобов’язання зі сплати податку (орендної плати), а це втручання в майнові права людини. З цим ми також погоджуємося. Тому що ФГ сплатило орендну плату і бюджет не постраждав. Так навіщо ж іще дерти з людини?

В іншому рішенні (див. Постанову П’ятого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 р. у справі № 821/888/18[2]) суд висловився конкретніше: орендну плату за земельну ділянку задекларувало ФГ, а тому додаткова сплата тієї самої орендної плати ще й людиною орендарем призведе до подвійного оподаткування.

Давайте ще раз підсумуємо, що ми проаналізували.

У принципі за законом людина орендар не може передати ФГ право користування ділянкою.

Але фактично і ця людина не може користуватися самостійно ділянкою, яка орендується для ведення фермерського господарства.

Глухий кут. Вихід з якого тільки порушити букву закону і таки землю передати в користування. На диво, податкова проти такої можливості не заперечує.

Добре. Землею користується ФГ. Але за законом платити має тільки фактичний орендар за договором людина. Хоча на практиці цю норму також порушують і платить оренду ФГ. Щоправда, з цим порушенням вже податкова не згодна. Справа доходить до суду.

І… Суд стає на сторону людини. За логікою суду, якщо фактичним користувачем виступає ФГ, то воно може і платити оренду. Тобто, за буквою закону одне, але саме життя і суд стали на сторону справедливості.

Кілька рекомендацій для фермерів

На практиці не всі фермери оформляють належним чином передачу ділянок від фізичної особи, яка отримала їх в оренду, до ФГ. Причому такі ділянки ФГ відображає в своїй декларації з плати за землю, самостійно сплачуючи орендну плату, в декларації з єдиного податку групи 4.

Припустимо, у вас виник конфлікт з податковою. Податкова надсилає фізичній особі податкове повідомлення-рішення про необхідність сплати орендної плати. Фізична особа заперечує. Обгрунтовує тим, що ділянкою користується ФГ і воно і платить. Справа доходить до суду. Під час розгляду суд просить показати, чи передавалася ділянка. А у вас жодних документів про передачу.

Але якщо таких документів не буде, суд ви сто відсотків програєте.

Тому рекомендуємо оформити такі документи, навіть, нехай, і заднім числом.

Що це можуть бути за документи? Наприклад, протокол засідання загальних зборів членів ФГ про отримання ділянки та акт передачі ділянки (див. нижче зразки).



Один важливий момент. Якщо ви робите це заднім числом, значить, внесення ділянки до складеного капіталу ви вже не зможете відобразити в бухгалтерському обліку. Фактично людина передає право користування ділянкою, в сенсі як безоплатна послуга. В принципі таке безоплатне отримання також має би відображатися в обліку. А у вас не відображене. Ну й нехай порушили порядок ведення обліку. Тільки і всього. Але ділянку ж таки ви передали.

То ж наявність протоколу і акту свідчитиме про наявність документального підтвердження передачі ділянки. Що є першою умовою для того, аби виграти суд.

І ще. Кожна конкретна ситуація може мати якісь свої конкретні особливості і нюанси. Ми в цій статті описали загальні підходи до проблеми. То ж наші рекомендації варто коригувати залежно від умов конкретної ситуації.

ПРОТОКОЛ № _____

загальних зборів членів фермерського господарства «Ф» (код за ЄДРПОУ 22233222)

м. ______________                                               «__» ___________

Присутні:

–              член (голова) 1 (ПІБ, дата народження, паспортні дані, адреса, реєстраційний номер облікової картки платника податків);

–              член 2 (ПІБ, дата народження, паспортні дані, адреса, реєстраційний номер облікової картки платника податків);

–              член 3 (ПІБ, дата народження, паспортні дані, адреса, реєстраційний номер облікової картки платника податків);

……

 

На зборах присутні всі члени господарства.

 

ПОРЯДОК ДЕННИЙ:

1.Про отримання в користування господарства земельної ділянки, отриманої головою як фізичною особою для ведення фермерського господарства.

 

По першому питанню:

СЛУХАЛИ:

___(ПІБ)___, яка повідомила, що нею для потреб господарства укладено договір оренди земельної ділянки для ведення фермерського господарства, № ___ від ______ (див. додаток 1). Площа земельної ділянки – ___ га. Кадастровий номер: ______.

Відповідно до п. ___ договору ділянка має використовуватися для ведення фермерського господарства, а не для інших цілей. Тому особисто нею дана ділянка не може використовуватися. Вона отримана виключно для ведення фермерського господарства.

У зв’язку з цим ___(ПІБ)___ запропонувала:

1.     право використання цієї ділянки і обов’язок сплати орендної плати за неї передати господарству;

2.     оформити передачу такого права актом.

ВИРІШИЛИ:

1.Погодитися з пропозицією ___(ПІБ)___, отримавши господарством право користування цією земельною ділянкою, площею ___ га і кадастровим номером _____ і обов’язок сплати орендної плати.

2.Оформити передачу такого права актом (додаток 2). Акт має бути підписано зі сторони особи, яка передає ділянку – ___(ПІБ)___. Зі сторони господарства – всіма його членами.

Голосували: одноголосно.

 

Додатки:

1.копія договору оренди земельної ділянки;

2.примірник акта приймання-передачі права користування ділянкою.

 

Голова зборів                                            _________________

Секретар зборів                                        _________________

_________________

 

Акт передачі права користування земельною ділянкою і обов’язку сплати орендної плати

№ 1 від _____.

 

За цим актом ___(ПІБ)___ передає, а фермерське господарство «Ф» (код за ЄДРПОУ 22233222) приймає право використовувати земельну ділянку і сплачувати за неї орендну плату, яка отримана ___(ПІБ)___ в оренду на підставі договору оренди земельної ділянки для ведення фермерського господарства, № ___ від ______. (див. додаток до цього акту)

Площа земельної ділянки, право на яку передається – ___ га. Кадастровий номер: ______.

Цей акт складено на підставі протоколу загальних зборів членів фермерського господарства «Ф», № ___ від ____.

 

Додаток до цього акту – копія договору оренди земельної ділянки для ведення фермерського господарства, № ___ від ______.

 

Передав право:   ______________ ___(ПІБ)___

 

Прийняв право: від імені господарства його члени:

 

­­­­­­­­­­­­­­____________

___________

 

[1] Див.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/76271907

[2] Див.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/79666822

Олександр Золотухін, консультант з оподаткування і бухгалтерського обліку


Аби не пропустити найцікавішого, підписуйтесь на наш канал-Telegram