На практиці сільськогосподарські товаровиробники часто використовують грошові позики від своїх власників, або товарні — від своїх контрагентів. Це дозволяє вирішити низку нагальних проблем: вчасно отримати виробничі фактори, поповнити обігові кошти тощо.

Договір позики

Відповідно до ст. 1046 Цивільного Кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець, кредитор) передає у власність другій стороні (позичальник, боржник) кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку саму суму коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого роду та тієї самої якості.

Тобто, якщо сільськогосподарський товаровиробник-позичальник отримав 10 центнерів насіння соняшника сорту «Добриня» для посіву, то той же сорт у тій же кількості у визначений договором строк повинен бути повернутий позикодавцю.

Якщо сума позики перевищує 170 грн, договір позики укладається у письмовій формі, де встановлюється предмет договору (грошові кошти, продукція), відсотки за користування предметом договору (виходячи з облікової ставки Національного банку України), термін повернення позики.

Слід зазначити, що надання позики під відсоток є фінансовою послугою, яку згідно ст. 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» можуть надавати тільки фінансові установи. Кошти, які надаються в позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент, є фінансовим кредитом. Надавати їх мають можливість лише банки або інші фінансові установи (лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 26.07.2006 р. № 644/11-3).

Тому ми не рекомендуємо сільськогосподарським товаровиробникам укладати зі своїми власниками або контрагентами договори позики, які передбачають сплату відсотків.

Повернення позики здійснюється шляхом внесення грошових коштів у касу/на розрахунковий рахунок позикодавця або повернення йому позиченої продукції. Для оформлення позики у грошовій формі до договору позики додається розписка позичальника про отримання грошових коштів, а при їх поверненні — розписка позикодавця про повернення позичених грошових коштів. При поверненні позики у натуральній формі між сторонами укладається акт приймання-передачі продукції.

Позика може бути повернута достроково, а за несвоєчасність її повернення у договорі можуть бути передбачені санкції за заподіяні іншій стороні збитки (наприклад, штраф у визначеному розмірі та пеня в розмірі облікової ставки НБУ від суми позики за кожний день прострочення).

Як вести облік грошової позики

Відображення в обліку операцій з надання і повернення грошової позики розглянемо окремо в позикодавця та у позичальника.

Бухгалтерський облік грошової позики в позикодавця. Згідно п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» надана позика є дебіторською заборгованістю. Короткострокова позика (терміном у межах 1 року) відображається на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», довгострокова — на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість». Довгострокова заборгованість, термін повернення якої на дату балансу не перевищує 12 місяців, підлягає перекласифікації у поточну, що відображається проводкою: Дт 377 — Кт 183.

Бухгалтерський облік грошової позики в позичальника. Отримання позики позичальник супроводжує визнанням у бухгалтерському обліку своїх зобов’язань. Згідно П(С)БО 11 «Зобов’язання» залежно від строку погашення зобов’язання можуть бути поточними (строк погашення в межах 1 року), або довгостроковими (строк погашення — понад 1 рік). У балансі короткострокові позики відображаються в сумі погашення, а довгострокові — за теперішньою вартістю.

Для обліку поточної позики використовується субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а для довгострокової — рахунок 55 «Інші довгострокові зобов’язання». Частина довгострокової позики, яка на дату балансу має термін погашення в межах 12 місяців, підлягає переведенню до складу поточних зобов’язань на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».

Кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку в позикодавця і позичальника щодо операцій надання-повернення грошової позики розглянемо на прикладі.

Приклад 1.

Приватне сільськогосподарське підприємство «Колос» (платник єдиного податку 4 групи) отримало грошову позику від фізичної особи-засновника Гордієнка А.М. у сумі, що не перевищує граничний обсяг готівкових розрахунків між юридичною та фізичною особами, встановлений постановою НБУ № 210, — 45 тис. грн. Позика була повернута через 1 рік (термін визначено договором).

 

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку щодо грошової позики

№ з/пЗміст операціїПервинні документиКореспонденція рахунківСума, грн.
ДтКт
1Отримано грошову позику від  фізичної особи-засновника Гордієнка А.М.Прибутковий касовий ордер30168545000
2Повернуто позику фізичній особі-засновникуВидатковий касовий ордер68530145000

 

Податковий облік грошової позики в позикодавця. Згідно ст. 14 Податкового кодексу України позика — це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики. А під поворотною фінансовою допомогою ПКУ розуміє суму коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.

Надання грошової позики сільськогосподарським товаровиробником — платником податку на прибуток не призводить до зміни фінансового результату та не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість. В позикодавця-єдинника третьої групи операція надання-повернення грошової позики також не є базою для оподаткування.

Податковий облік грошової позики в позичальника. Отримання грошової позики сільськогосподарським товаровиробником — платником податку на прибуток не потребує відображення змін у фінансовому результаті і не є операцією з поставки товарів, робіт (послуг), що оподатковується ПДВ.

Позичальник — єдинник третьої групи повинен повернути позику протягом року з моменту її отримання (абз 3 п. 292.11 ст. 292 ПКУ). В іншому випадку, ця сума буде включена до бази оподаткування єдиним податком.

Якщо підприємство повертає отриману позику фізичній особі, то в періоді повернення сума поворотної фінансової допомоги буде відображена у формі 1ДФ з ознакою доходу 153 «Сума поворотної фінансової допомоги». Тобто, об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором не виникає.

Як вести облік товарної позики

Бухгалтерський облік товарної позики в позикодавця. Передача продукції за договором позики передбачає перехід права власності на неї. Тобто, позикодавець передає право володіти нею, користуватись і розпоряджатись. Оскільки продукція підлягає поверненню у визначений термін, в бухгалтерському обліку позикодавця відображається зменшення запасів у кореспонденції зі збільшенням дебіторської заборгованості.

Короткострокова дебіторська заборгованість за товарною позикою обліковується на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», а довгострокова (зі строком повернення більше року) — на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість». Частина довгострокової заборгованості, термін повернення якої в межах 12 місяців, підлягає переведенню зі складу довгострокової в поточну.

Для правильного оприбуткування поверненої за договором позики продукції необхідно керуватись п. 13 П(С)БО 9 «Запаси», згідно якого первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Бухгалтерський облік товарної позики в позичальника. При отриманні продукції в рамках договору позики в бухгалтерському обліку позичальника збільшення запасів і кредиторської заборгованості, а при поверненні — навпаки.

Короткострокова кредиторська заборгованість за товарною позикою (з терміном повернення 12 місяців) обліковується на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а довгострокова (з терміном повернення — понад 1 рік) — на рахунку 55 «Інші довгострокові зoбов’язання». Частина довгострокових зобов’язань, термін виконання яких в межах 12 місяців, підлягає переведенню до складу поточних.

Далі на прикладі ми розглянемо кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку в позикодавця та позичальника щодо операцій надання та повернення товарної позики.

Приклад 2.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Світанок» надає Приватному сільськогосподарському підприємству «Колос» (платник єдиного податку 4 групи) товарну позику в кількості 5 т ячменю сорту «Геліос» за ціною 4440 грн./т (в т. ч. ПДВ — 740 грн.). Через 1 рік (у визначений договором термін) позичальник повертає ячмінь.

 

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку щодо товарної позики

№ з/пЗміст операціїПервинні документиКореспонденція рахунківСума, грн.
ДтКт
ТОВ «Світанок» (позикодавець)
1Відвантажено ячмінь позичальникуАкт приймання-передачі37720122200
2Відображено податкові зобов’язання з ПДВПодаткова накладна3776413700
3Отримано ячмінь в рахунок погашення позикиАкт приймання-передачі20137718500
4Відображено податковий кредит із ПДВПодаткова накладна6413773700
ПСП «Колос» (позичальник)
1Оприбутковано отриманий у позику ячміньАкт приймання-передачі20168518500
2Відображено податковий кредит із ПДВПодаткова накладна6416853700
3Ячмінь списано на посівЛімітно-забірна картка на отримання ТМЦ, Акт витрати насіння і садивного матеріалу2320118500
4Оприбутковано 500 т ячменю нового урожаю (4000 грн./т)Реєстр приймання зерна з поля, Акт на сортування та сушіння продукції рослинництва27232000000
6Відвантажено ячмінь позикодавцюАкт приймання-передачі68520118500
7Нараховано податкові зобов’язання з ПДВПодаткова накладна 6856413700
8Визнано витрати операційної діяльності від перевищення балансової вартості повернутого ячменю над його балансовою вартістю (4000 грн./т — 3700 грн./т)*5Бухгалтерська довідка949271500

 

Податковий облік товарної позики в позикодавця. Надання товарної позики сільськогосподарським товаровиробником — платником податку на прибуток не призводить до виникнення витрат, а її повернення у визначений строк — до формування доходів у податковому обліку. Проте передача продукції в розумінні ПКУ є поставкою товару, а значить є базою для обкладання податком на додану вартість. Податкові зобов’язання виникають на дату відвантаження продукції позичальнику, а податковий кредит — з дати реєстрації позичальником в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на операцію повернення продукції позикодавцю.

У платників єдиного податку 3 групи операція товарної позики не призводить до податкових наслідків. А вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів включається до суми доходу такого платника (п. 292.3 ст. 292 ПКУ).

Податковий облік товарної позики в позичальника. З дати реєстрації в ЄРПН податкової накладної за операцією отримання товарної позики позичальник-платник податку на додану вартість має право відображати податковий кредит з ПДВ. А при повернення товарної позики позичальник виписує податкову накладну на суму цієї позики та реєструє її в ЄРПН.

Як бачимо, операція надання грошових коштів або товарів на поворотній основі у цивільному законодавстві трактується як позика, а в податковому — як поворотна фінансова допомога. У свою чергу, відображення грошових та товарних позик у бухгалтерському обліку має свої особливості, дотримання яких є обов’язковим.

Володимир Метелиця,
доктор економічних наук, старший науковий співробітник,
САР, DipTax, DipIFRS, директор ТДВ «Інститут обліку і фінансів»,
провідний науковий співробітник ННЦ «Інститут аграрної економіки»,
Почесний член Федерації аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України