Мінімальне податкове зобов’язання для платника ЄП групи 4

Починаючи зі звітності за наслідками 2022 року платники ЄП групи 4 мають розраховувати мінімальне податкове зобов’язання (МПЗ) стосовно використовуваних земельних ділянок, визначати різницю між сумою МПЗ і сплаченими податками, які стосуються таких ділянок та перераховувати до бюджету таку різницю, якщо вона буде позитивною.

Стосовно яких земельних ділянок розраховується МПЗ?

Відповідно до пп. 14.1.114-2 ПКУ мінімальне податкове зобов’язання (МПЗ) — мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі — підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов’язанням.

Таким чином, МПЗ розраховується тільки стосовно сільгоспугідь, якими користується (на правах власності, оренди, суборенди, емфітевзису, постійного користування) платник податку.

Причому МПЗ визначається за кожною ділянкою окремо. А сума МПЗ за всіма ділянками є загальним МПЗ.

Відповідно до п. 38-1.2 ПКУ МПЗ не визначається для:

• земельних ділянок, що використовуються дачними (дачно-будівельними) та садівничими (городницькими) кооперативами (товариствами), а також набуті у власність/користування членами цих кооперативів (товариств) у результаті приватизації (купівлі/продажу, оренди) у межах земель, що належали цим кооперативам (товариствам) на праві колективної власності чи перебували у їх постійному користуванні;
• земель запасу;
• невитребуваних земельних часток (паїв), розпорядниками яких є органи місцевого самоврядування, крім таких земельних часток (паїв), переданих органами місцевого самоврядування в оренду;
• земельних ділянок зон відчуження та безумовного (обов’язкового) відселення, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи;
• земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, які належать фізичним особам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів.

У разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному ПКУ (п. 38-1.3 ПКУ).

Наприклад, платник ЄП групи 4 орендує у фізосіб власників земельні ділянки з цільовим призначенням для ведення товарного сільськогосподарського товаровиробництва, на яких вирощує сільгосппродукцію. Такі ділянки відносяться до сільгоспугідь. Зазначені ділянки відображаються в декларації ЄП групи 4, зокрема в додатку 1 до декларації. Таким чином, стосовно всіх цих ділянок платнику ЄП групи 4 потрібно визначати МПЗ.

Розраховуємо МПЗ

Особливості розрахунку наведено в ст. 38-1 ПКУ.

МПЗ визначають за формулою:

1. якщо НГО проведено — МПЗ = НГОд x К x М / 12;
2. якщо НГО не проведено — МПЗ = НГО x S x К x М / 12.

Показники цих формул:

• НГОд — НГО відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого ПКУ для справляння плати за землю. Відповідно до п. 9 підрозділу 6 розділу ХХ ПКУ індекс споживчих цін, що використовується для визначення коефіцієнта індексації НГО сільгоспугідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) за 2017 – 2022 роки, застосовується із значенням 100 %. Тобто, за ці роки коефіцієнт індексації становить 1;
• НГО — НГО 1 гектара ріллі по АРК або по області (наведено в додатку 1 до Порядку, затвердженого Наказом Мінагрополітики від 23.05.2017 р. № 262) з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого ПКУ для справляння плати за землю. Про коефіцієнт індексації сказано вище;
• S — площа земельної ділянки, в гектарах;
• К — коефіцієнт, який становить 0,05. Але згідно з п. 67 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для 2022 р. і 2023 р. коефіцієнт становить 0,04. Причому відповідно до пп. 38-1.1.3 ПКУ для платників ЄП групи 4, які є ФОП і проводять діяльністю виключно в межах фермерського господарства коефіцієнт застосовується у половинному розмірі, тобто, для 2022 і 2023 р. він становить 0,02, а далі 0,025;
• М — кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.

Стосовно показника формули «М».

Відповідно до абз. 1 п. 38-1.4 ПКУ у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) — починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов’язання кожного з таких власників або користувачів.

В абз. 2 п. 38-1.4 ПКУ зазначено, що у разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Тобто, якщо сторони уклали договір оренди, але не зареєстрували таке право, МПЗ розраховуватиме тільки орендодавець.

Приклад 1.

Сільгосппідприємство платник ЄП групи 4 кілька років тому орендував дві земельні ділянки (сільгоспугіддя), на яких вирощує сільгосппродукцію. У 2022 році ділянки перебували в користуванні сільгосппідприємства всі 12 місяців.

НГО першої 310 000 грн.

НГО другої 250 000 грн.

МПЗ першої ділянки — 12 400 грн. (310 000 х 0,04 х 12 : 12).

МПЗ другої ділянки — 10 000 грн. (250 000 х 0,04 х 12 : 12).

Загальне МПЗ — 22 400 грн. (12 400 + 10 000).

Визначаємо суму сплачених податків із земельної ділянки

Перелік таких податків, які потрібно брати для розрахунку різниці, наведено в п. 297-1.5 ПКУ (див. таблицю).

Таблиця. Перелік податків, які порівнюватимуться з сумою МПЗ.

№ пор.	Податки, збори, платежі, витрати на оренду	Коментар
1	ЄП групи 4	ЄП, сплачений з сільгоспугідь
2	Податок на прибуток підприємств (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної)	Очевидно, мова про податок на прибуток від діяльності з вирощування сільгосппродукції на відповідних земельних ділянках (див. п. 141.9 ПКУ). А не загальна сума податку на прибуток від усіх видів діяльності.
3	ПДФО та ВЗ з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної)	Мабуть, тут мова йде про ФОП на ЄП групи 4, який протягом звітного року був спершу на загальній системі оподаткування і перейшов на ЄП групи 4.
4	ПДФО та ВЗ з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення	Ця норма сформульована не зовсім зрозуміло. В будь-якому разі, тут мова про ПДФО та ВЗ з плати за користування земельними ділянками сільгосппризначення, отриманими в користування (оренда, суборенда тощо) у фізосіб. Окрім того, мабуть, мова про ПДФО та ВЗ з зарплати працівників, а також фізосіб, які працюють за цивільно-правовими договорами. Але чи взагалі всіх працівників чи тільки тих, які беруть участь у вирощуванні сільгосппродукції на відповідних земельних ділянках? Відповіді на ці питання немає. Тому слід чекати пояснень податкової чи змін до ПКУ, які би уточнили ці нюанси. Допоки пояснень немає, вважатимемо, що мова тільки про виробничих працівників, які безпосередньо беруть участь у вирощуванні сільгосппродукції на відповідних ділянках.
5	Земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної)	Платники ЄП групи 4 звільнені від сплати земельного податку за земельні ділянки, що використовуються для ведення сільгосптоваровиробництва (пп. 4 п. 297.1 ПКУ). Але якщо сільгоспвиробник протягом року був на загальній системі оподаткування, він був платником земельного податку.
6	Рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати)	Платники ЄП групи 4 звільнені від сплати ренти за спецводокористування (пп. 5 п. 297.1 ПКУ). Таким чином, сплата ренти можлива, якщо платник ЄП групи 4 протягом звітного року перебував на загальній системі оподаткування.
7	20 % витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності	Не стосується оренди землі, де орендодавцями виступають фізособи. За буквального розуміння не стосується плати за договорами суборенди та емфітевзису.

В п. 297-1.5 ПКУ йде мова про суми податків, сплачених у відповідному звітному році. Тобто, якщо розуміти цю норму буквально, то всі наведені в таблиці податки, які сплачені в межах календарного року, беруться для розрахунку різниці.

Там же зазначено, що у сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Тобто, не враховуються в тому числі податки, сплачені у звітному році наперед за наступний рік.

Хоча, наприклад, згідно з п. 66 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ при визначенні різниці 2022 року до загальної суми сплачених податків за 2022 рік включаються також суми сплачених податків, зборів, платежів, сплачених у 2021 році в рахунок податкових зобов’язань з цих податків, зборів, платежів 2022 року. Тобто, податки, сплачені у 2021 році авансом за 2022 рік, можна буде включити до суми сплачених податків 2022 року.

Але на наступні роки це правило вже не поширюватиметься.

Разом з тим незрозуміло, до складу сплачених податків якого року включати податки, які нараховані за 2022 рік, але сплачені наступного року. До наступного року?

На жаль, відповіді на це питання немає. І доведеться чекати або консультацій податкової, або внесення змін до ПКУ.

Приклад 2.

Початкові умови прикладу 1.

Сільгосппідприємство перебувало на ЄП групи 4 увесь 2022 рік.

Орендна плата за 2022 рік за першу ділянку 31 000 грн.

Утримані ПДФО — 5 580 грн., ВЗ — 465 грн.

Орендна плата за другу ділянку 25 000 грн.

Утримані ПДФО — 4 500 грн., ВЗ — 375 грн.

На підприємстві працювало два працівника, безпосередньо задіяні у вирощуванні сільгосппродукції. Їх зарплата за 2022 рік склала 192 000 грн., з якої утримано ПДФО — 34 560 грн., ВЗ — 2 880 грн.

Сплачено ЄП групи 4 з двох ділянок за 2022 рік — 5 320 грн.

Всього сплачено податків 48 805 грн. (5 580 + 465 + 34 560 + 2 880 + 5 320).

Але відразу зазначимо. Ми при розрахунку суми податків врахували податки із зарплати виробничих працівників, які обробляли відповідні земельні ділянки. Хоча чіткої відповіді на питання, чи потрібно такі податки брати до розрахунку, немає. Маємо почекати консультацій податкової або змін до ПКУ з уточеннями.

Визначення різниці між загальними МПЗ та сплаченими податками

Відповідно до п. 297-1.5 ПКУ платники ЄП групи 4 повинні розрахувати зазначену різницю, віднявши від загального МПЗ за звітний рік загальну суму сплачених протягом звітного року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

За даними прикладів 1 і 2 різниця складає (-)26 405 грн. (22 400 — 48 805).

Відповідно до п. 297-1.7 ПКУ при позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник ЄП групи 4 зобов’язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму ЄП, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення. Сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільгосппризначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник ЄП.

Але за даними прикладів 1 і 2 отримана від’ємна різниця, тому додатково сплачувати до бюджету нічого не потрібно.

З наведеного в п. 297-1.7 ПКУ також випливає, що розрахунки різниці за 2022 рік потрібно буде наводити в декларації за наступний, 2023 рік.

Разом з цим, у п. 297-1.2 ПКУ зазначено, що у складі декларації за податковий (звітний) рік потрібно буде подавати додаток, в якому зазначатимуться:

• кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються платниками ЄП для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається МПЗ, їх НГО та площа таких земельних ділянок;
• сума загального МПЗ, сума МПЗ щодо кожної земельної ділянки;
• загальна сума сплачених платником ЄП податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь, та витрат на оренду земельних ділянок протягом податкового (звітного) року;
• різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Тобто, в п. 297-1.7 ПКУ сказано про декларацію за наступний за звітним рік, а в п. 297-1.2 ПКУ про декларацію за звітний рік.

На сьогодні форма декларації ЄП групи 4 не містить даних про розрахунок різниці, немає і відповідного додатку. Поряд з цим інформація про суму сплачених податків стане відомою тільки по закінченні звітного року.

Тому, на наш погляд, інформацію про різниці варто буде наводити в декларації наступного за звітним року. В будь-якому разі, це остаточно стане відомо після того, як до форми існуючої на сьогодні декларації внесуть зміни і доповнять її новим додатком.

Слід також почекати консультацій податкової щодо окремих проблемних нюансів розрахунку різниці, про які ми сказали вище в статті.

Володимир БАЖАН,

консультант з оподаткування і бухгалтерського обліку

Аби не пропустити найцікавішого, підписуйтесь на наш канал-