Завдяки змінам, внесеним до бухгалтерського законодавства, починаючи з фіннзвітності за 2019 рік будь-яке підприємство, включаючи сільськогосподарське, повинно дисконтувати довгострокові дебіторську і кредиторську заборгованість.

Зміни

Стосовно дисконтування внесено Наказом Мінфіну від 16.09.2019 р. № 379 до:

  • П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»;
  • П(С)БО 11 «Зобов’язання».

Цей Наказ набрав чинності 29.10.2019 р.

Після змін відповідна норма п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» звучить так: «Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю».

NB: «Теперішня» це і є продисконтована.

А до змін мова йшла тільки про заборгованість, на яку нараховуються проценти. Відтак зараз вся довгострокова заборгованість відображається в балансі за теперішньою вартістю.



Подібне читаємо і в оновленій нормі п. 9 П(С)БО 11 «Зобов’язання»: «Довгострокові зобов’язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю». А до змін також казалося про заборгованість, на яку рахують відсотки.

З якого періоду дисконтувати?

Вперше дисконтувати непроцентні довгострокові заборгованості і зобов’язання потрібно на дату балансу 31.12.2019 р. Дисконтують на кожну дату балансу. Тому якщо сільгосппідприємство подає фінзвітність раз на рік, воно і дисконтує раз на рік. Якщо щокварталу і дисконтує щокварталу.

Причому дисконтують тільки довгострокові заборгованості.

NB: Довгострокова дебіторська  заборгованість сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу (п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).

Поточні зобов’язання зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Довгострокові зобов’язання всі зобов’язання, які не є поточними зобов’язаннями (п. 4 П(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Таким чином, довгостроковість визначають кількістю місяців, які пройдуть з дати балансу до погашення заборгованості чи зобов’язань.

Наприклад, сільгосппідприємство у 2017 році надало поворотну фіндопомогу іншому підприємству строком на 3 роки, строк повернення якої у жовтні 2020 року. На момент надання ця заборгованість є довгостроковою. Але на дату балансу 31.12.2019 р. заборгованість вже є поточною, тому що її погашення буде менше 12 місяців з дати балансу. Отже, таку заборгованість станом на 31.12.2019 р. дисконтувати не потрібно.

Інший приклад: сільгосппідприємство придбало товар з оплатою протягом місяця після вимоги продавця оплатити. Тобто, продавець може пред’явити вимогу оплати в будь-який момент. І через місяць, і через три роки. Але ж в такому разі немає підстав вважати таку заборгованість довгостроковою. Отже, вона не підлягає дисконтуванню.

Далі: у жовтні 2019 року сільгосппідприємство отримало поворотну фіндопомогу строком на чотири роки. Станом на 31.12.2019 р. строк її повернення перевищує 12 місяців, тому така заборгованість на цю дату буде довгостроковою і підлягає дисконтуванню.

Таким чином, кожну заборгованість потрібно перевіряти на предмет довгостроковості на кожну чергову дату балансу.

Прострочену довгострокову заборгованість чи зобов’язання не дисконтують. Приміром, на балансі є заборгованість, яка мала бути погашена через два роки після утворення. Але час погашення пройшов і заборгованість так і залишилася непогашеною. Простроченість, навіть і дуже давня, не робить заборгованість довгостроковою для цілей дисконтування.

Види довгострокових безпроцентних заборгованостей, які дисконтують

Наведемо найпопулярніші види довгострокової безпроцентної допомоги, яка має дисконтуватися.

Безвідсоткова поворотна довгострокова позика (фіндопомога).

Фактично обидві сторони дисконтують таку позику (фіндопомогу).

Досить часто сільгосппідприємства надають позики фізособам (працівникам, засновникам тощо), або ж отримують позики від фізосіб (працівників, засновників). Такі довгострокові позики також потрібно дисконтувати в загальному порядку.

Заборгованість за товари, послуги.

Така заборгованість дисконтується тільки якщо, по-перше, в договорі строк оплати більше року, по-друге, на дату найближчого балансу строк оплати більше року і залишається. Наприклад, якщо сільгосппідприємство придбало товар в жовтні 2019 року з оплатою в грудні 2020 року, то така заборгованість на дату її утворення є довгостроковою (строк оплати більше року). Але на дату балансу 31.12.2019 р. заборгованість стає поточною (строк оплати менше року), тому вона не дисконтується.

В принципі дисконтується заборгованість за товари, послуги, отримані чи надані на умовах товарного кредиту. Але переважна кількість придбань і продажів здійснюють не на умовах товарного кредиту. Строки оплати здебільшого менше року. Тому переважна кількість таких заборгованостей не дисконтується.



На погляд автора, має дисконтуватися і заборгованість за отриманими/виданими авансами. Тому що дисконт фактично показує вартість альтернативного використання коштів. Тобто, в яку суму сторонам обходиться користування коштами авансу. Хоча є й інша думка: дисконтувати потрібно тільки товарні заборгованості (заборгованість за наданими/отриманими товарами (роботами, послугами), тобто, заборгованості, за якими мають сплачуватися кошти. Вважаємо, що остаточну крапку в цьому питанні має поставити тільки Мінфін, видавши відповідні рекомендації чи пояснення.

Довгострокова заборгованість за векселями

Довгострокова заборгованість за фінансовою орендою? Вважаємо, що на цю заборгованість процедура дисконтування не поширюється. Адже і в п. 3 П(С)БО 11 «Зобов’язання», і в п. 3 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» написано, що ці П(С)БО застосовуються з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо дебіторської заборгованості та зобов’язань, встановлених іншими П(С)БО. А заборгованість за фінансовою орендою відображається та оцінюється згідно з П(С)БО 14 «Оренда».

Як дисконтувати?

Отже, на дату балансу заборгованість відображають за теперішньою вартістю.

NB: Теперішня вартість дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Як зазначено в п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і п. 9 П(С)БО 11 «Зобов’язання», визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Тобто, єдиної процедури визначення теперішньої вартості для всіх видів заборгованості немає. Для кожного виду заборгованості, а в межах виду для різних умов погашення будуть різні особливості розрахунку.

Наприклад, про теперішню вартість в контексті визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань читаємо в додатку до П(С)БО 10 «Об’єднання підприємств». Згідно з додатком справедлива вартість для:

  • дебіторської заборгованості це теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби;
  • чистих активів або зобов’язань за пенсійними програмами з передбаченими виплатами теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за вирахуванням справедливої вартості будь-яких активів пенсійної програми;
  • поточних та довгострокових зобов’язань теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками;
  • обтяжливих контрактів та інших непередбачених зобов’язань теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов’язання, визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою.

Власне, написано такими загальними фразами, що не зрозуміло, як технічно то все потрібно рахувати. Поряд з цим в українському законодавстві немає нормативного документа чи хоча б якихось методрекомендацій, які б встановлювали методику розрахунку.



Це означає, що кожному сільгосппідприємству доведеться самостійно шукати підручники, аналітичні статті, де є хоча б якась теоретична інформація з цього питання. І використовуючи такі досить сумнівні джерела, дисконтувати власні заборгованості.

Або скористатися рекомендаціями податкової, яка навела формулу дисконтування в своєму листі (див. Лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17). Зрозуміло, що податкова також взяла цю формулу не зі стелі, а з якогось підручника фінансової грамотності:

РV = FV : (1 + і)n, де

  • FV майбутня вартість;
  • PV теперішня вартість;
  • і ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);
  • n строк (число періодів).

Приклад 1.

Сільгосппідприємство 31.12.19 р. отримало від іншого підприємства довгострокову безвідсоткову позику строком на три роки сумою 500 000 грн., яку згідно договору потрібно повернути в кінці останнього, третього року.

Спершу визначаємо середню річну облікову ставку рефінансування НБУ. У 2019 році діяли такі облікові ставки НБУ[1]:

  • з 01.01.19 по 25.04.19 (115 днів) 18%;
  • з 26.04.19 по 18.07.19 (84 дні) 17,5%;
  • з 19.07.19 по 05.09.19 (49 днів) 17%;
  • з 06.09.19 по 24.10.19 (49 днів) 16,5%;
  • з 25.10.19 по 12.12.19 (49 днів) 15,5%;
  • з 13.12.19 по 31.12.19 (19 днів) 13,5%.

Середня річна ставка визначається за формулою середньої зваженої:

((18 х 115) + (17,5 х 84) + (17 х 49) + (16,5 х 49) + (15,5 х 49) + (13,5 х 19)) : (115 + 84 + 49 + 49 + 49 + 19) = (2070 + 1470 + 833 + 808,5 + 759,5 + 256,5) : 365 = 6197,5 : 365 = 16,98%. Для відображення у формулі ставку у відсотках варто перевести у коефіцієнт – 0,1698 (16,98 : 100) Тобто, це буде показник формули – і.

Далі визначаємо число періодів. Якщо сільгосппідприємство подає фінзвітність раз у рік, у нього буде три звітні періоди. Якщо раз в квартал 12 (3 х 4).

Нехай в нашому прикладі подає фінзвітність раз у рік, таким чином, n = 3.

За наведеними даними станом на 31.12.19 р. теперішня (продисконтована) вартість заборгованості за позикою становитиме:

500 000 : (1 + 0,1698)3 = 312 345 грн.

Сума дисконту 187 655 грн. (500 000 312 345)

В бухгалтерському обліку сільгосппідприємства отримувача позики на дату балансу 31.12.2019 р. варто зробити такі бухгалтерські записи:

  • Дт 311 Кт 505 500 000 грн (отримана позика);
  • Дт 505 Кт 733 187 655 грн (визнано дохід на суму дисконту).

Тут же скажемо, що якщо позику отримано від засновника, вона відображається не у складі доходів, а в складі власного капіталу: Дт 505 Кт 452.

В бухгалтерському обліку підприємства, яке надало позику:

  • Дт 183 Кт 311 500 000 грн (надано позику);
  • Дт 952 Кт 183 187 655 грн (відображено витрати на суму дисконту).

Через рік, станом на 31.12.20 р. теперішня (продисконтована) вартість заборгованості за позикою становитиме: 500 000 : (1 + 0,1698)2 = 365 381 грн. Різниця між попередньою і поточною теперішніми вартостями – 53 036 грн. (365 381 312 345).

В обліку сільгосппідприємства отримувача позики: Дт 952 Кт 505 53 036 грн.

В бухобліку підприємства, яке надало позику: Дт 183 Кт 733 53 036 грн.

Варто сказати, що в наведеному вище листі податкової пишуть про амортизацію дисконту, з подальшим включенням до витрат чи доходів суми амортизації. При цьому податкова посилається на П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Але в цьому останньому розглядається зовсім інша ситуація, яка не має відношення до дисконтування заборгованостей. По суті, в своєму листі податкова змішала до купи несумісне. Тому брати до уваги ці її рекомендації стосовно амортизації дисконту, вважаємо, не варто.

Через два роки після отримання позики, станом на 31.12.21 р. заборгованість стає поточною (строк погашення не перевищує 12 місяців). А тому в балансі заборгованість потрібно відобразити за номінальною вартістю 500 000 грн. і перевести до складу поточної. Різниця між номінальною і теперішньою вартістю на попередню дату балансу складає 134 619 грн. (500 000 365 381).

В обліку сільгосппідприємства отримувача позики:

  • Дт 952 Кт 505 134 619 грн;
  • Дт 505 Кт 611 500 00 грн (довгострокову заборгованість переведено до складу поточної).

В бухобліку підприємства, яке надало позику:

  • Дт 183 Кт 733 – 134 619 грн.;
  • Дт 377 Кт 183 – 500 000 грн. (довгострокову заборгованість переведено до складу поточної).

Нарешті, на кінець третього року від дня отримання позики вона погашається. Що відображається в обліку сільгосппідприємства отримувача позики записом: Дт 611 Кт 311 – 500 000 грн.

В бухобліку підприємства, яке надало позику: Дт 311 Кт 377 – 500 000 грн.

Яким чином документувати дисконтування?

Встановленого нормативними документами форми документа для цієї процедури немає. Тому кожне підприємство вирішує це питання самостійно. Приміром, дисконтування можна зафіксували бухгалтерською довідкою.

Те саме стосується працівника, який займатиметься дисконтуванням. Наприклад, наказом керівника сільгосппідприємства процедуру дисконтування можна покласти на спеціаліста з фінансів (фінансового директора тощо). Або на головного бухгалтера тощо. Для здійснення дисконтування можуть навіть створити комісію, скажімо, у складі фінансового директора, головбуха і спеціаліста служби постачання та/чи служби збуту.

Яким чином суми дисконтів впливають на податковий облік?

Про можливі проблеми для платників ЄП групи 4 ми вже писали – див.: О.Золотухін. Чи можна втратити ЄП групи 4 через дисконтування?[2]

Якщо сільгосппідприємство є платником податку на прибуток, то воно визначає об’єкт оподаткування на підставі фінансового результату до оподаткування, відкоригованого на податкові різниці (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Так от доходи і витрати на суми дисконтів збільшують та зменшують фінрезультат до оподаткування. Таким чином, суми дисконтів впливають і на розрахунок податку на прибуток. Разом з тим податкові різниці для дисконтів ПКУ не встановлює.

Якщо сільгосппідприємство є платником ЄП групи 3, вважаємо, дохід від суми дисконтів не включається до доходу для розрахунку ЄП. Тому що дохід від дисконтів є віртуальною, розрахунковою величиною, а не реальним доходом у вигляді коштів чи майна. А до доходу платника ЄП групи 3 включаються тільки доходи, наведені в ст. 292 ПКУ. В п. 292.1 ПКУ сказано, що це будь-який дохід, отриманий в:

  • грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
  • матеріальній або нематеріальній формі (безоплатно отримані товари, роботи, послуги, сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності).

Як бачите, віртуальних доходів, в тому числі у вигляді суми дисконтів, тут немає.

Щоправда, курсові різниці також відсутні в переліку доходів, наведених в ст. 292 ПКУ. Але це не завадило податковій наполягати на включенні доходів від курсових різниць до складу доходів платників ЄП (див., приміром, відповідь на таке питання в підкатегорії 108.01.02 ЗІР: «Чи включаються до доходу ЮО – платника ЄП курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?»). Тому можемо припустити, що щось подібне податкова може написати і стосовно доходів від дисконтів. Якщо це станеться, доведеться знову, вже в котрий раз, захищатися від подібних несправедливих, на наш погляд, висновків.



Нагадаймо також, що сума поворотної фіндопомоги, отриманої платником ЄП групи 3 і не поверненою протягом 12 календарних місяців, включається до складу доходу для розрахунку ЄП (див. пп. 3 п. 292.11 ПКУ). Таким чином, навряд чи платники ЄП групи 3 будуть «по добрій волі» отримувати довгострокову поворотну фіндопомогу. Хоча на практиці такі випадки бувають.

Проблеми дисконтування

Пов’язаних з дисконтуванням проблем і незрозумілостей багато. Розглянемо окремі з них.

Ставка дисконтування. Як ми навели вище, на думку податкової, виражену в листі, для ставки дисконту варто брати середню річну облікову ставку рефінансування НБУ. Але звідки податкова взяла таку думку?

Наприклад, ми наводили особливості визначення справедливої вартості для різних видів заборгованостей, відповідно з додатком до П(С)БО 10 «Об’єднання підприємств». Там іде мова про поточну відсоткову ставку. Поточна це ставка на дату дисконтування. В такому разі у прикладі 1 потрібно брати не середню ставку за рік, а поточну ставку 13,5%.

Про ставку дисконту читаємо і в п. 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», що вона базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

З наведеного випливають кілька практичних висновків:

  1. ринкова ставка відсотка, яка використовується в операціях з аналогічними активами це не ставка НБУ. Наприклад, якщо сільгосппідприємство регулярно, постійно користується позиками від інших підприємств, для ставки дисконту тільки за такими чи подібними позиками потрібно брати відсоткову ставку, за якими отримуються такі позики. А, наприклад, для дисконтування заборгованості за товарами потрібно брати іншу ставку, яка використовується саме для таких операцій;
  2. якщо ринкову ставку відсотка визначати проблематично, потрібно брати ставку відсотку на можливі позики, які може отримати чи надати конкретне сільгосппідприємство. Наприклад, сільгосппідприємство може взяти позику (кредит) в конкретному банку чи покласти вільні кошти на депозит у конкретному банку. Тому для ставки дисконту і потрібно брати ставку кредиту та/чи депозиту в конкретному банку. А ніяк не ставку НБУ. Відтак для дисконтування кредиторських заборгованостей використовують ставку кредиту, а для дисконтування дебіторських заборгованостей – ставку депозиту. Причому якщо позичку беруть на 2 роки, то і кредит для ставки дисконту розглядають дворічний. На 3 роки і кредит трирічний тощо;
  3. замість ставки на можливі позики можна взяти ставку, розраховану за методом середньозваженої вартості капіталу сільгосппідприємства. Така ставка показує середню дохідність, якої очікують власники (інвестори) сільгосппідприємства, вкладаючи в нього кошти. В цій статті методику розрахунку такої вартості ми не наводимо. Всі зацікавлені можуть знайти її у спеціальній літературі;
  4. ставка дисконту може відрізнятися від ставки, яку сільгосппідприємство взяло за основу для розрахунку, на розмір ризиків. Види, величина ризиків у кожному конкретному випадку різна. Для того, щоб враховувати всі ці фактори, сільгосппідприємство має постійно здійснювати фінансові розрахунки і мати відповідну інформацію. Очевидно, що переважна більшість сільгосппідприємств цього не має.

NB: Висновок стосовно наших міркувань про ставку дисконту такий: сільгосппідприємство доцільно брати для дисконтування не середню річну ставку НБУ, яку пропонує податкова у своєму листі, а одну з ставок, про які ми сказали вище. І це буде правильніше, аніж йти на поводу у податкової і використовувати середню річну ставку НБУ. Причому для різних видів, строків заборгованостей будуть різні ставки дисконтування.

Окрім того, середню річну ставку неможливо застосувати серед року.

І ще повторимо те, що ми вже казали вище: ставка дисконтування визначається на момент першого дисконтування і надалі протягом строку дисконтування, як правило, не змінюється. Таким чином, на цю першу дату можна зробити розрахунок дисконтів за увесь період дисконтування.

Дисконтувати потрібно тільки на дату балансу чи і на дату виникнення заборгованості також?

За буквального підходу до норм П(С)БО дисконтувати потрібно тільки на дату балансу. Хоча не буде порушенням дисконтувати вже в момент виникнення відповідної заборгованості. І за одного, й за другого варіанту результати за доходами і витратами в балансі будуть однаковими.

Як визначати період дисконтування, якщо відповідна заборгованість виникає не на дату балансу, а серед місяця, і погашатиметься через кілька років серед місяця?

Знову-таки, якихось рекомендацій державних органів з цього питання немає. Тому можемо виходити зі звичайної логіки. Перша думка, яка у зв’язку з цим виникає – загальний період визначити у днях. Далі, щоб привести цей загальний період у днях до розмірності року, поділити його на умовну кількість днів у році – 365. Це і буде показник формули дисконтування: n – строк (число періодів).

Приклад 2.

Сільгосппідприємство 19.12.2019 р. надало позику іншому підприємству в сумі 100 000 грн. строком на три роки, до 19.12.2022 р. Позику має бути повернено у всій сумі наприкінці строку позики.

За ставку дисконтування сільгосппідприємство вирішило взяти ставку НБУ на дату балансу 31.12.2019 р. — 13,5%.

Сільгосппідприємство подає фінзвітність один раз на рік.

Загальний строк позики у днях 1 095 днів (365 х 3).

Строк позики з дати балансу 31.12.2019 р. до дати погашення 1 082 дні (1 095 13 днів строку позики, що припадають на грудень 2019 р.). Таким чином, n = 1 082 : 365 = 2,96438.

Теперішня вартість заборгованості станом на 31.12.2019 р.: 100 000 : (1 + 0,135) 2,96438 = 68 702,30 грн. Сума дисконту – 31 297,70 грн. (100 000 68 702,30).

В обліку сільгосппідприємства записи:

  • Дт 183 Кт 311 – 100 000 грн. (надана позика);
  • Дт 952 Кт 183 – 31 297,70 грн. (відображено дисконт).

NB: Увага! Розрахувати число 1,135 у степені 2, 96438 можна, скориставшись функцією СТЕПЕНЬ в електронних таблицях Ехсеl (розділ «Формули», підрозділ «Математичні»).

Строк позики з дати балансу 31.12.2020 р. до дати погашення 717 дні (1 082 – 365). Таким чином, n = 717 : 365 = 1,96438.

Теперішня вартість заборгованості станом на 31.12.2020 р.: 100 000 : (1 + 0,135)1,96438 = 77 977,10 грн. Різниця між поточною і попередньою теперішніми вартостями – 9 274,80 грн. (77 977,10 – 68 702,30). В бухобліку сільгосппідприємства: Дт 183 Кт 733 – 9 274,80 грн.

Строк позики з дати балансу 31.12.2021 р. до дати погашення 352 дні (717 – 365). Тобто, менше 12 місяців. А тому в балансі заборгованість потрібно відобразити за номінальною сумою – 100 000 грн. А також відобразити заборгованість у складі поточної. Різниця між попередньою і номінальною сумами 22 022,90 грн. (100 000 77 977,10).

Таким чином, в бухобліку станом на 31.12.2021 записи:

  • Дт 183 Кт 733 22 022,90 грн;
  • Дт 377 Кт 183 100 000 грн.

Нарешті, при погашенні позики: Дт 311 Кт 377 100 000 грн.

Як дисконтувати заборгованість, яка за договором погашається частинами?

Логічно, що кожну частину потрібно дисконтувати окремо за загальними правилами.

Як уникнути дисконтування?

Уникнути можна, не маючи довгострокових заборгованостей. Основну частку таких заборгованостей становлять позики. Тому у відповідних договорах доцільно строк позики встановлювати менше року, або до вимоги про повернення, чи взагалі не зазначати строк повернення. Такі умови відразу роблять заборгованість за позикою поточною.

Олександр Золотухін, консультант з оподаткування і бухгалтерського обліку

[1] Див.: https://bank.gov.ua/monetary/stages/archive-rish/

[2] Див: https://www.growhow.in.ua/chy-mozhna-vtraty-yep-hrupy-4-cherez-dyskontuvannia/

Олександр Золотухін, консульнтант з питаннь бухобліку та оподаткування

Аби не пропустити найцікавішого, підписуйтесь на наш канал-Telegram