У своїй практиці сільськогосподарські товаровиробники здійснюють операції викупу майна та земельних ділянок для ведення особистого селянського господарства у фізичних осіб. Ціна майна в таких договорах часто нижче оціночної (справедливої) вартості. Тому у цій статті ми розглянемо порядок бухгалтерського обліку викупу майна у фізичних осіб та податкові наслідки здійснення таких операцій за ціною, що нижче справедливої вартості.

Якщо при придбанні земельної ділянки та нерухомості оформляються два окремі договори на продаж нерухомості і на продаж земельної ділянки, на якій вона розташована, то обліковувати такі активи потрібно окремо, і їх первісна вартість визначається у звичайному порядку (п. 8 П(С)БО 7).

Як оформити придбану земельну ділянку в бухобліку

Земельна ділянка, передана суб’єкту господарської діяльності у власність за договорами купівлі-продажу, в бухгалтерському обліку підприємства включається до складу основних засобів згідно  з п. 5 П(С)БО 7.



Земельну ділянку потрібно зарахувати на баланс підприємства за первісною вартістю.

NB: Згідно ПСБО 7, первісна вартість історична (фактичнa) собівартість необоротних активів у сумi грошових коштів aбo справедливої вартості іншиx активів, сплачених (переданиx), витрачених для придбання (створeння) необоротних активів.

Витрати, понесені підприємством у зв’язку з придбанням земельної ділянки (оплата послуг нотаріуса, сплата держмита, плата за видачу державного акта про право власності на землю), включаються до її первісної вартості.

NB: Але зарахування земельної ділянки до складу основних засобів підприємства можливе тільки після отримання державного акта на право власності на земельну ділянку.

Пояснюється це тим, що на субрахунку 101 «Земельні ділянки» ведеться облік тільки власних земельних ділянок. Водночас згідно зі ст. 125 та 126 ЗКУ право власності на земельну ділянку виникає після отримання її власником державного акта на право власності на землю та його державної реєстрації.

NB: До отримання зазначеного акта всі витрати враховуються у складі капітальних інвестицій та відображаються в рядку 020 «Незавершене будівництво» Балансу.




Згідно п. 10 Методичних рекомендацій рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів № 561 підставою для зарахування на баланс основних засобів є Акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) за формою ОЗ-1. Якщо однією стороною угоди (продавцем чи покупцем) виступає фізична особа, то акт може бути і довільної форми. Документ складається у трьох примірниках при передачі нерухомого майна за плату (за договорами купівлі-продажу, міни) перші два примірники залишаються у підприємства-покупця, а третій передається особі, яка продала об’єкт.

Які податки та збори треба сплатити за землю і кому?

NB: Зауважимо, що пенсійний збір у розмірі 1 % від вартості нерухомого майна, передбачений Законом України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997 р. № 400/97-ВР, у разі придбання земельної ділянки не сплачується.

Згідно п. 172.1 ст. 172 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується. Ця норма не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.

Відповідно до п. 172.2 ст. 172 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 ПКУ (5%).

Дохід від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку (п. 172.3 ст. 172 ПКУ).


Згідно з п.п. 168.1.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 ПКУ.

NB: Таким чином, у разі укладання юридичною особою з фізичною особою договору купівлі-продажу нерухомого або рухомого майна, юридична особа як податковий агент зобов’язана здійснити нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів, отриманих фізичною особою від продажу (обміну) такого майна.

Приклад 1

Підприємство придбало у фізичної особи земельну ділянку до 2 га для ведення особистого селянського господарства. Земельна ділянка перебуває у власності фізособи менше трьох років і не отримана в спадщину. За договором купівлі продажу договірна вартість земельної ділянки 10000 грн, її експертна грошова оцінка 59000 грн. Підприємство є податковим агентом і утримає 5% ПДФО і 1,5% ВЗ з оціночної вартості.

Бухгалтерський облік купівлі земельної ділянки для ОСГ

з/п
Зміст операціїБухгалтерський облікСума, грн
ДтКт
1Отримано земельну ділянку за договором купівлі-продажу (без ПДВ)15268510000
2Відображено витрати, супутні оформленню прав на земельну ділянку152685200
3До первісної ділянки вартості включено держмито (1%)152642100
4Отримано державний акт про право власності на землю та введено її в експлуатацію10115210300
5Утримано ПДФО (59000 грн.*5%)6856412950
6Утримано ВЗ (59000 грн. * 1,5%)685642885
7Виплачено дохід фізособі за земельну ділянку6853016165

 

В 1 ДФ операція купівлі у фізособи земельної ділянки матиме такий вигляд (фрагмент).

Фрагмент 1

Розділ I. Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку
Сума нарахо-
ваного доходу
(грн, коп.)
Сума виплаче-
ного доходу (грн, коп.)
Сума утриманого податку (грн, коп.)Ознака доходу
нарахо-
ваного
перерахо-
ваного
345
59000005900000295000295200104

 

Розділ II. Оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею та військовий збір
хЗагальна сума нарахованого доходу
(грн, коп.)
Загальна сума виплаченого доходу
(грн, коп.)
Загальна сума утриманого податку, збору (грн, коп.)
нарахованогоперерахованого
Військовий збір59000005900000295000295000

 

Як ввести на баланс придбані будівлі?

Будівлі, які передані суб’єкту господарської діяльності у власність за договорами купівлі-продажу, в бухгалтерському обліку підприємства також включаються до складу основних засобів згідно із п. 5 П(С)БО 7.

Будівлі потрібно зарахувати на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з витрат, зазначених у п. 8 ПСБО 7.

Як зазначалося раніше, підставою для зарахування на баланс ОЗ є Акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) (Форма №ОЗ-1).

У підприємства-покупця придбана нерухомість (крім земельних ділянок) зараховується на баланс:

  • або на субрахунок 103 «Будинки і споруди»,
  • або на субрахунок 151 «Капітальне будівництво» якщо підприємство збирається відразу після придбання у будь-який спосіб поліпшувати нерухомість (добудовувати, реконструйовувати тощо).

NB: Купуючи будівлі, покупець повинен сплатити збір на обов’язкове державне пенсійне страхування в розмірі 1 % від вартості нерухомості майна, указаної в договорі купівлі-продажу. Збір сплачується до моменту нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу або його реєстрації на біржі.

Суму збору, сплачену при придбанні виробничої будівлі, покупцеві платнику податків слід включити до складу витрат.

Приклад 2

Підприємство придбало у фізичної особи нежитлову будівлю «Свинарник основних свиноматок». Нежитлова будівля перебуває у власності фізособи менше трьох років і не отримана в спадщину. За договором купівлі продажу договірна вартість нежитлової будівлі 2154,54 грн, її експертна грошова оцінка 132547,46 грн. Підприємство є податковим агентом і утримає 5% ПДФО і 1,5% ВЗ з оціночної вартості нерухомості.

Бухгалтерський облік купівлі нежитлової будівлі

з/п
Зміст операціїБухгалтерський облікСума, грн
ДтКт
1Сплачено за придбану нежитлову будівлю6313112154,54
2Сплачено пенсійний збір з операції купівлі-продажу нерухомості (1%)651311100
3Сплачено держмито (1%)64231121,55
4Відображено придбання отриманої нежитлової будівлі Свинарник основних свиноматок за договором купівлі-продажу (без ПДВ) у складі капітальних інвестицій1526852154,54
5Збір до ПФ включено до витрат на придбання нерухомості152651100
6До первісної ділянки вартості включено держмито (1%)15264221,55
7Відображено введення в експлуатацію нежитлової будівлі Свинарник основних свиноматок за первісною вартістю1031522276,09
8Утримано ПДФО (134702 грн.*5%)6856416735,1
9Утримано ВЗ (134702 грн. * 1,5%)6856422020,53
10Фізичною особою внесено в касу компенсацію витрат на сплату ПДФО і ВЗ3016816601,09

 

В 1 ДФ операція купівлі у фізособи нежитлової будівлі «Свинарник основних свиноматок» відображатиметься аналогічно попередньому випадку.

NB: Незалежно від того, які об’єкти нерухомості придбало підприємство виробничого призначення чи невиробничого, з наступного місяця після введення об’єкта в експлуатацію нараховується бухгалтерська амортизація.

Оскільки земельні ділянки не є об’єктом для нарахування амортизації, їх вартість з часом не змінюється (крім випадків переоцінки).


У п. 16 П(С)БО 7 згадується про можливість проведення переоцінки об’єкта основних засобів у випадку, якщо залишкова вартість такого об’єкта значно відрізняється від його справедливої вартості.

NB: Підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

Однією з умов проведення дооцінки є те, що при переоцінці об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт. Крім того, переоцінка основних засобів тієї групи, об’єкти якої переоцінювалися, надалі повинна проводитися з тією самою періодичністю, щоб залишкова вартість таких об’єктів істотно не відрізнялася від їх справедливої вартості. Інакше кажучи, переоцінивши один раз одну із земельних ділянок, підприємство має одночасно переоцінити і решту ділянок, не забуваючи періодично поновлювати результати такої переоцінки.

NB: Під справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснено обмін активу на грошові кошти або погашено зобов’язання, за умови, що операція проводиться між обізнаними, незалежними та зацікавленими сторонами (п. 4 П(С)БО 19). Для землі та будівель п. 4.1 додатка до П(С)БО 19 установлено, що їх справедливою вартістю буде ринкова вартість. У свою чергу, п. 1 Методики № 1531 «Про експертну грошову оцінку земельних ділянок передбачено», що саме ця оцінка має використовуватися при переоцінці основних засобів для бухгалтерського обліку відповідно до законодавства. Тобто, до справедливої вартості земельної ділянки може бути прирівняно його експертну грошову оцінку.

Згідно з п. 34 Методичних рекомендацій № 561 за поріг суттєвості для проведення переоцінки може братися величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості. Хоча конкретний поріг суттєвості кожне підприємство встановлює самостійно.



Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ включається до складу капіталу у дооцінках (субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»). Зазначена сума включається до складу нерозподіленого прибутку (субрахунок 441 «Прибуток нерозподілений») за одним із двох варіантів, який обирає підприємство: щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, або одноразово під час вибуття об’єкта.

Бухгалтерський облік переоцінки землі та нерухомості

з/п
Зміст господарської операціїБухгалтерський облікСума,
грн
ДебетКредит
1Збільшено первісну вартість на суму дооцінки земельної ділянки (59000 грн  10000 грн)1041149000
2Збільшено первісну вартість на суму дооцінки нежитлової будівлі Свинарник основних свиноматок (134702 грн 2154,54 грн)10411132547,46
3Збільшено знос на суму переоцінки нежитлової будівлі «Свинарник основних свиноматок»41113Переоцінений знос — Знос

 

NB: Для проведення переоцінки ОЗ необхідне рішення керівника підприємства. Таке рішення повинно бути оформлено наказом або іншим розпорядчим документом. У цьому документі необхідно вказати, які саме об’єкти ОЗ підлягають переоцінці. Крім того, у наказі необхідно передбачити залучення незалежного оцінювача.

Результати переоцінки оформлюються згідно з отриманими від оцінювача даними, які можуть бути у вигляді довідки, акта або іншого документа, передбаченого правилами роботи оцінювачів. Після чого необхідно сформувати первинний документ, на підставі якого операцію з переоцінки відображають у бухгалтерському обліку.

Спеціальних форм первинних документів для цього не затверджено. Але підприємство має право самостійно розробляти, затверджувати та застосовувати у роботі форми первинних документів (п. 2.7 Положення № 88).

При цьому вони мають відповідати вимогам частини другої ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення № 88 щодо обов’язкових реквізитів первинних документів чи реквізитів типових або спеціалізованих форм.

Наприклад, таким документом може бути відомість переоцінки вартості ОЗ. У цьому документі фіксується процес розрахунку показників, а саме наводиться по кожному з об’єктів, що переоцінюються, первісна вартість, знос, залишкова вартість, що були до переоцінки. Далі зазначається справедлива вартість та коефіцієнт індексації, відображаються показники щодо ОЗ після індексації первісна вартість, знос, залишкова вартість, а також результати переоцінки суми дооцінки (уцінки) залишкової вартості та зносу.

В.М. Метелиця, директор ТДВ «Інститут обліку і фінансів», п.н.с. ННЦ «Інститут аграрної економіки», тьютор програми САРА «Сертифікований професійний бухгалтер агробізнесу»