Спільна діяльність як форма ведення бізнесу

Сільгосппідприємство планує вести власний бізнес частково використовуючи форму спільної діяльності (СД). Які спільна діяльність має переваги та недоліки, ризики? Як укласти договір про спільну діяльність, чи реєструвати його в податковій? Оподаткування? Припинення спільної діяльності? Бухоблік в учасників?

Недоліки спільної діяльності підприємств

Недостатня врегульованість різних аспектів, в першу чергу оподаткування, бухгалтерського обліку операцій в рамках такої діяльності.

Облік спільної діяльності потрібно вести окремо від обліку інших видів діяльності — збільшується трудомісткість облікових робіт.

Організаційні складнощі. В СД приймають участь щонайменше два чи більше суб’єктів господарювання. То ж їм доведеться постійно погоджувати спільні рішення. Вірогідність конфліктів стає вищою.

Різні обмеження, якщо учасники перебувають на ЄП (спрощеній системі) — груп 3, 4. Скажемо про це далі, коли розглядатимемо кожну систему.

Читайте також: Вирощування сільгосппродукції за схемою підрядних робіт: бухоблік та оподаткування

NB: Відтак основний базовий недолік — громіздкість такої форми.

Переваги СД

Отримуються додаткові можливості здійснення діяльності. Наприклад, в одного учасника є земля, в іншого сільгосптехніка та все, що потрібно для посіву. Об’єднавши свої можливості, зможуть виростити урожай. Поодинці цього не зроблять.

Звісно, що той, у кого земля, може найняти іншого за договором підряду. Але тут будуть інший рівень відповідальності, ризику. СД може виявитися вигіднішим варіантом.

Вигідність слід рахувати, враховуючи особливості кожної конкретної ситуації.

Ще перевага — для об’єднання власних можливостей не потрібно створювати окрему юридичну особу.

Ризики спільної діяльності

Вище ми навели мінуси та плюси СД. Хоча правильніше б сказати — особливості. Адже в конкретних умовах те, що для одного — плюс, для іншого буде мінусом і навпаки.

З огляду на таку думку, ризики — це настання несприятливих подій, які є такими для конкретного підприємства в конкретних умовах. Наприклад, об’єднавши власні можливості, один учасник під впливом іншого може отримати внаслідок СД менші зиски, ніж аби він провадив діяльність самостійно.

NB: Поряд з цим СД притаманні ті самі ризики, що й традиційному методу ведення бізнесу — ризик порушення умов договору СД іншими учасниками, ризик можливих конфліктів між учасниками, ризик податкових штрафів внаслідок слабкої урегульованості операцій в рамках СД тощо.

Укладення договору СД

Два види договору

СД регулюється нормами глави 77 (ст. 1130 — ст. 1143) ЦКУ.

Тому укладаючи договір, врахуйте ці норми.

За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються діяти спільно без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові (ст. 1130 ЦКУ).

Договір — це не якась формальність. Договір фіксує реальну домовленість учасників щодо здійснення СД.

Є два види договорів СД:

1. з об’єднанням внесків;
2. без об’єднання внесків.

Другий вид договору укладають в різноманітних гуманітарних сферах діяльності. Зрозуміло, що сільгосппідприємств такий вид договору не стосується.

NB: Сільгосппідприємства укладають перший вид договору. Він називається договором простого товариства. За таким договором учасники роблять до СД вклади — право користування землею, роботи, послуги, матеріальні ресурси (насіння, добрива тощо).

Кілька слів про вклади до СД

Як правило, вклади роблять, щоб у підсумку отримати матеріальний зиск — прибуток. Наприклад, внесли право користування землею, насіння, добрива, роботи з обробки тощо, а отримали урожай, розподіливши між учасниками. Продавши урожай, отримують прибуток.

Вартість вкладів, які роблять учасники до СД, погоджується між ними. Така вартість формує вартість частки кожного учасника.

Приклад 1.

Один учасник вніс до СД майна на 500 000 грн., інший на 300 000 грн., всього внески 800 000 грн.

Частка першого складе 62,5%  (500 000 : 800 000 х 100%), другого, відповідно, 37,5% (300 000 : 800 000 х 100%).

Залежно від частки кожного учасника, між ними розподіляється продукція, вирощена в рамках СД, чи дохід від продажу такої продукції.

Приклад 2.

Початкові дані прикладу 1.

В рамках СД зібрано 100 тн. урожаю насіння соняшнику. Згідно договору СД зібраний урожай розподіляється між учасниками пропорційно їхнім вкладам до СД.

Першому учаснику дістанеться 62,5 т (100 х 62,5%) на суму 500 000 грн. (800 000 : 100 х 62,5).

Другому учаснику — 37,5 т на суму 300 000 грн.

Приклад 3.

Початкові дані прикладів 1 і 2. Тільки зібраний урожай згідно договору СД продається на сторону від імені СД, після чого отримані кошти розподіляються між учасниками пропорційно їх внескам до СД.

Від імені СД продано соняшник на сторону на суму 1 100 000 грн.

Першому учаснику дістанеться 687 500 грн. (1 100 000 х 62,5%).

Другому учаснику — 412 500 грн. (1 100 000 х 37,5%).

Оператор СД (відповідальна особа за ведення звітності)

Договором СД визначають також особу (учасника), відповідальну за ведення звітності. Такого учасника ще називають оператором.

Приклад 4.

Початкові дані прикладів 1 і 3.

Договором СД встановлено, що оператором (відповідальною особою) буде учасник, який вносить до СД право користування земельною ділянкою на 300 000 грн. А інший учасник вкладається в СД роботою, яка виконується сільгосптехнікою. До складу роботи включаються також витрачені насіння, добрива, ЗЗР, пальне.

Облік майна СД лягає на плечі оператора. За діяльністю СД оператором ведеться окремий облік. Інший учасник за первинними документами (актами тощо) передає оператору виконані роботи. І перший учасник також за первинним документом передає оператору, яким він сам же і виступає, право користування землею.

Отриманий урожай оприбутковується оператором на окремому балансі СД, потім цей урожай оператором продається. І далі кошти від продажу перераховуються з окремого банківського рахунку СД на банківські рахунки учасників.

Окремий баланс СД – це окремий бухгалтерський облік, який ведеться оператором (відповідальною особою). Тобто, оператор буде вести як облік власної діяльності, так і облік СД. Причому ведеться такий облік в рамках власного бухобліку, але на окремих рахунках чи субрахунках обліку. Тобто, якщо, приміром, оператор веде облік власної діяльності в комп’ютерній бухгалтерській програмі, в цій самій програмі на окремих рахунках і субрахунках буде вестися і облік СД. Проте при складанні власної фінансової, податкової звітності будуть братися тільки показники власної діяльності, включаючи показники спільної діяльності, які за розрахунком відповідної частки відносяться до оператора.

Реєстрація договору СД

Чинне законодавство не передбачає необхідність державної реєстрації договору про СД. Але є два винятки.

Перший — договір про спільну інвестиційну діяльність з нерезидентом. Такий договір реєструється згідно з  Положенням про порядок державної реєстрації договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність  за участю іноземного інвестора, затвердженим Постановою КМУ від 30.01.1997 р. № 112.

Другий — реєстрація договору про СД платником ПДВ.

Але обов’язковій реєстрації платником ПДВ підлягає договір СД, якщо обсяг постачання товарів/послуг (протягом 12 календарних місяців) сукупно перевищить 1 млн. грн (без урахування ПДВ) (див. пп. 181.1 ПКУ). Якщо цей обсяг менше, договір СД не підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ. Але може бути зареєстровано в добровільному порядку.

При вирішенні питання доцільно реєстрації платником ПДВ беремо до уваги такі особливості:

Якщо СД створюється для спільного вирощування урожаю протягом одного сезону і договором передбачено, що вирощений урожай продаватиметься СД, а між учасниками будуть розподілятися грошові кошти, то операції постачання в СД будуть тільки в момент постачання урожаю. Нехай таке постачання здійснено протягом одного місяця, приміром, лютого 2023 р. і обсяг постачання більше 1 млн. грн., після чого договір СД припиняється.

Згідно з п. 183.2 ПКУ заяву на обов’язкову реєстрацію слід подати не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій 1 млн. грн. Тобто, заяву слід подати до 10.03.2023 р. Але на цей момент договір СД вже закінчено. Тому його вже не реєструють платником ПДВ.

Але якщо в лютому продали тільки частину урожаю і сума продажу більше 1 млн. грн., то до 10.03.2023 р. подають заяву про реєстрацію платником ПДВ. Протягом трьох робочих днів ДПС розглядає заяву і приймає рішення про реєстрацію. На дату прийняття такого рішення договір про СД стає платником ПДВ. Всі постачання, здійснені починаючи з такої дати, є вже оподатковуваними ПДВ.

Друга особливість полягає в тому, що якщо учасники СД, які є платниками ПДВ, передають до СД вклади чи надають СД послуги, виконують роботи, продають товари тощо, або ж інші особи платники ПДВ продають СД товари, роботи, послуги, такі операції оподатковуються ПДВ в загальному порядку. Тобто, зазначені учасники, інші особи нараховують ПДВ, складають та реєструють податкову накладну. Якщо при цьому СД розподілятиме між учасниками вирощений урожай і таке СД не буде платником ПДВ, то СД не нараховуватиме ПДВ, а тому учасники не отримають право на податковий кредит.

Якщо ж СД буде платником ПДВ, на переданий урожай воно нарахує ПДВ, а учасники скористаються правом на податковий кредит.

Якщо СД самостійно продаватиме проданий урожай, то якщо воно не буде платником ПДВ, воно не нараховуватиме ПДВ при продажу. Але це може не влаштувати покупців урожаю, які вимагатимуть нарахування ПДВ. В такому разі СД доведеться зареєструватися платником ПДВ. Але якщо зареєструють перед здійсненням операцій продажу урожаю, то у СД не буде права на податковий кредит за вкладами, товарами, послугами, роботами, які СД отримало до моменту реєстрації платником ПДВ.

Гадаємо, наведені міркування дозволять учасникам СД прийняти рішення, потрібно чи ні СД реєструвати окремим платником ПДВ.

Завершення СД

Після того, як мета договору СД досягнута, операції в рамках такого договору припиняються і він вважається завершеним. Це відбувається, як правило, в момент повернення учасникам вкладів.

Якщо СД є окремим платником ПДВ, потрібно подати заяву на анулювання платника ПДВ.

Більше ніяких дій робити не потрібно. Хоча договором можуть передбачатися якісь завершуючі організаційні процедури. Приміром, збори учасників, які підводять підсумки СД.

Особливості оподаткування СД

Окрема особа

Відповідно до пп. 14.1.139 ПКУ для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється Мінфіном.

Варто сказати, що окремого порядку податкового обліку та звітності про результати СД не встановлено. Про вплив СД на оподаткування скажемо нижче.

Податок на додану вартість

Як зазначалося вище, учасники СД і сама СД — це окремі особи. А тому якщо учасники є платниками ПДВ, то операції передачі майнових вкладів, товарів, робіт послуг до складу СД є операціями постачання (див. пп. «г» пп. 14.1.185, пп. «г» пп. 14.1.191, пп. 196.1.7 ПКУ), тому учасники СД платники ПДВ в загальному порядку нараховують ПДВ, а СД, якщо воно зареєстроване окремим платником ПДВ, відображає податковий кредит.

Але операція передачі учасниками грошових коштів на баланс СД не є операцією постачання, тому на передачу грошових коштів ПДВ не нараховується.

Якщо СД буде зареєстровано окремим платником ПДВ, то передача готової продукції учасникам, як повернення вкладів, а також постачання готової продукції стороннім покупцям також буде операцією постачання, яка оподатковується ПДВ в загальному порядку.

Якщо СД буде зареєстровано окремим платником ПДВ, воно щомісяця в загальному порядку звітується до ДПС, подаючи декларацію з ПДВ.

Єдиний податок четвертої групи

Договір СД не є окремою особою, яка може бути платником ЄП групи 4. Тобто, такими платниками можуть бути тільки учасники СД.

А здійснені учасниками в рамках СД операції не впливають на оподаткування ЄП групи 4.

Пояснюється це тим, що об’єктом оподаткування для платників ЄП IV групи  є земля, що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди (п. 2921.1 ПКУ). А земельні ділянки, які використовуються в діяльності СД, залишаються у власності чи користуванні учасників СД, і не є у власності чи користуванні СД. Тому що з правової точки зору СД не є особою, яка може мати у власності чи користуванні такі ділянки. Якщо учасник СД є платником ЄП групи 4, то саме він сплачує податок з ділянок, які використовуються для потреб СД.

Але доходи від продажу сільгосппродукції, вирощеної в СД, не відносяться до доходів від продажу власновирощеної сільгосппродукції при розрахунку частки сільгосптоваровиробництва. Адже така продукція не є власно вирощеною.

Тому якщо розмір таких доходів у загальному розмірі отриманого протягом року доходів перевищує 25%, наступного року платник ЄП групи 4 повинен не зможе перебувати на цій системі оподаткування і вимушений буде перейти або на ЄП групи 3, або на загальну систему оподаткування.

Єдиний податок третьої групи

Договір СД не є окремим платником ЄП групи 3.

Але такими платниками можуть бути учасники СД. Так само вважає ДПС, відповідаючи на питання в ЗІР (108.01.01): “Чи має право ЮО – платник ЄП здійснювати діяльність за договором про спільну діяльність? “.

Передача вкладів такими учасниками до СД не впливає на оподаткування. Але якщо учасник продає СД товари, роботи, послуги, то така операція оподатковується в загальному порядку. Причому розрахунки мають бути тільки грошовими коштами (див. п. 291.6 ПКУ).

Якщо СД продасть вирощену продукцію, то до складу оподатковуваного доходу учасника СД платника ЄП групи 3 включатиметься та частина виручки, яка припадає на його частку. На наш погляд, датою визнання такого доходу буде дата отримання виручки на рахунок платника ЄП (див. п. 292.6 ПКУ). А не дата отримання виручки на окремий рахунок СД.

Разом з цим думка ДПС з цього питання нам невідома. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.

Податок на прибуток

СД не є окремим платником податку на прибуток.

Якщо учасники СД є платниками податку на прибуток, то показники діяльності СД відображаються в їх бухгалтерському обліку пропорційно їх частці в СД. Податкових різниць, пов’язаних з СД, ПКУ не встановлено.

Бухгалтерський облік СД

Загальні основи бухгалтерського обліку СД прописані в п. 19 — п. 23 НП(С)БО 12. Але детально бухгалтерський облік викладено в Методрекомендаціях № 1873 (Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Мінфіну 30.12.2011 р. № 1873).

Бухгалтерські проводки наведено в додатку 1 до цих Методрекомендацій.

Тому рекомендуємо всім зацікавленим особам ознайомитися з цими документами.

Тут наведемо тезисно тільки основні моменти.

Оператор СД

Як вже зазначалося вище, бухгалтерський облік СД веде оператор СД, тобто, один з учасників СД, визначений договором.

Безпосередньо бухгалтерський облік СД вестиме бухгалтер такого учасника, або ж окремий бухгалтер, спеціально для цього запрошений.

Показники СД відображають в окремих реєстрах (відомостях) обліку — на окремих рахунках, субрахунках.

На підставі окремого обліку СД складається фінансова звітність СД, яка передається всім учасникам для відображення її показників пропорційно частці кожного у складі показників власної фінзвітності (див. розд. ІІІ та додаток 2 до Методрекомендацій № 1873).

Облік внесків до СД в обліку учасників

Якщо договір СД укладено на строк не більше року, заборгованість обліковують на субрахунку 3771, якщо більше року — на 1831.

Господарські операції передачі майнових внесків відображають як звичайний продаж.

Щоправда, дохід від продажу в розмірі частки учасника в СД включають до складу доходів майбутніх періодів і визнають доходом тільки після продажу продукції, яка виготовлена завдяки зробленому майновому внеску.

Бухгалтерські проводки (цифри умовні):

• Дт 3771 Кт 712 — 1 200 грн. (передано внесок запасами для використання на вирощуванні продукції);
• Дт 712 Кт 641 — 200 грн. (нараховано ПЗ з ПДВ);
• Дт 712 Кт 69 — 300 грн. (1 000 х 30% – частка учасника);
• Дт 712 Кт 791 — 700 грн. (1 000 — 300) (визнано дохід від переданих запасів);
• Дт 943 Кт 20 — 500 грн. (списана собівартість переданих запасів);
• Дт 791 Кт 943 — 500 грн. (собівартість реалізації віднесена на фінрезультати);
• Дт 69 Кт 791 — 300 грн. (дохід від переданих запасів визнано в період продажу продукції, на виробництво якої використано запаси).

Облік заборгованості перед учасниками на балансі СД

Заборгованість за вкладами відображається на субрахунку 6851 (якщо договір СД строком до року) чи 551 (більше року).

Бухгалтерська проводка щодо отриманих вкладів:

• Дт 10, 12, 20, 28, 311 тощо Кт 6851, 551.

Розрахунки з учасниками щодо інших операцій обліковують на субрахунку 6852.

Передача права користування земельною ділянкою

Самі ділянки до СД не передаються. І продовжуються обліковуватися учасником СД.

Бухгалтерські проводки в обліку учасника, який передає право користування земельними ділянками:

• Дт 3771, 1831 Кт 746 – за вартістю, погодженою учасниками;
• Дт 746 Кт 641 – нараховане ПДВ;
• Дт 746 Кт 69 – дохід в частині, що припадає на частку учасника, який передає право користування;
• Дт 746 Кт 791 – дохід в частині, що припадає на інших учасників, відноситься на фінрезультати;
• Дт 69 Кт 791 – визнання доходу в періоді амортизації СД отриманого права, в розмірі пропорційно амортизації.

Облік виробництва готової продукції на балансі СД

Ведеться в загальному порядку, на рахунку 23. Загальновиробничі витрати обліковують на рахунку 91 і розподіляються на рахунок 23.

Готова продукція оприбутковується на рахунок 27 (якщо облік за виробничою собівартістю): Дт 27 Кт 23.

СД продає продукцію

В бухгалтерському обліку СД відображається в загальному порядку, прийнятому для продажу готової продукції, з використанням субрахунків 701 (дохід від продажу готової продукції) і 901 (собівартість реалізації готової продукції).

Визначається прибуток чи збиток на рахунку 44, який розподіляється між учасниками пропорційно їх часток:

• Дт 44 Кт 672 – розподілений прибуток між учасниками пропорційно їх часткам в СД;
• Дт 672 Кт 311 – перерахований прибуток учасникам.

В бухгалтерському обліку учасників:

• Дт 3772 Кт 722 – визнається дохід від розподілу прибутку між учасниками пропорційно їх часткам, в періоді продажу продукції;
• Дт 311 Кт 3772 – отримано прибуток на банківський рахунок.

Повернення вкладів

Повернення коштами, в обліку СД:

• Дт 6851 Кт 311 – на суму повернення.

В обліку учасників:

• Дт 311 Кт 3771 – на суму погашеного вкладу коштами.

Якщо повернення майном (продукцією тощо), то в обліку СД в загальному порядку відображається продаж такого майна, заборгованість за яким відображається на субрахунку 6851:

• Дт 6851 Кт 701 – на суму переданої продукції;
• Дт 701 Кт 791 – дохід віднесено до складу фінрезультатів;
• Дт 901 Кт 27 – собівартість переданої продукції віднесено на собівартість реалізації;
• Дт 791 Кт 901 – собівартість реалізації списана на фінрезультати.

В обліку учасників отримання вкладу майном відображається як придбання такого майна (приміром, продукції):

• Дт 27 Кт 3771 – на суму отриманого майна (продукції).

Володимир БАЖАН,

консультант з оподаткування і бухгалтерського обліку

Аби не пропустити найцікавішого, підписуйтесь на наш канал-Telegram