Вирощування сільгосппродукції за схемою підрядних робіт: бухоблік та оподаткування

До нашого видання надійшло питання: «СФГ (замовник), що має в користуванні землю, надану в довічне користування за Держактом, підписало з ТОВ (підрядник) Договір про надання послуг з вирощування сільгосппродукції. ТОВ на загальній системі, має основний КВЕД 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», взяло в оренду трактор для обробітку посівів.
За договором розрахунок проводиться таким чином: витрати, понесені ТОВ на вирощування, що підтверджуються первинними документами, плюс премія у розмірі 100% від понесених витрат.
Розрахунок з підрядником СФГ проводить вирощеною продукцією, наприклад, 100 тон сої. Чи потрібно СФГ платити ПДВ за передану в розрахунок продукцію?  Якщо так, то ПДВ нараховувати за ставкою 14% чи 20%? Чи повинно ТОВ сплачувати ПДВ за отриману продукцію? Як цей врожай проводиться по бухобліку (чи робить СФГ оприбуткування його в себе, по собівартості чи ринковій ціні) тощо, а також як проводиться по бухобліку в ТОВ?»

Правові підстави

У вищезазначеній ситуації укладено не договір з надання послуг, а підрядний договір на виконання робіт. Особливості такого договору наведено в ст. 837 – ст. 864 ЦКУ.

За таким договором підрядник виконує певну роботу (в розглядуваній ситуації з вирощування сільгосппродукції), а замовник зобов’язується її прийняти та оплатити.

Фактично в предметі такого договору потрібно буде записати, які саме роботи виконуються і на яких земельних ділянках (площа ділянок, їхні кадастрові номери, місцезнаходження). Наприклад, можуть виконуватися роботи з оранки, внесення добрив, посіву, внесення гербіцидів, збирання урожаю, перевезення до місця зберігання тощо.

Причому ціна може встановлюватися одна за увесь комплекс робіт (роботи з вирощування сільгосппродукції) чи окрема ціна на кожну складову (на оранку, посів тощо).

Тобто, якщо підрядник виконує, наприклад, роботи з посіву, за загальним правилом він має придбати насіння і виконати увесь комплекс робіт з посіву. Собівартість таких робіт включатиме як вартість насіння, так і вартість внесення цього насіння у ґрунт.

Але договором може встановлюватися, що матеріали для виконання робіт повністю чи частково надаються замовником. Правові особливості такого варіанту описані в ст. 840 ЦКУ.

У розглядуваній ситуації зазначено, що в оплату за виконану роботу замовник передасть підряднику сільгосппродукцію — сою в кількості 100 тн.

Окрім того, зазначено, що вартість робіт за договором складається із вартості понесених підрядником витрат, плюс 100% премії.

Тобто, якщо сума понесених підрядником витрат склала 750 000 грн., вартість виконаних підрядником робіт становитиме 1 500 000 грн. (750 000 + 100%, або 750 000 х 2).

Але на цю суму потрібно ще нарахувати ПДВ за ставкою 20%, тому з урахуванням ПДВ ціна виконаних робіт складе 1 800 000 грн., в т.ч. ПДВ 300 000 грн.

В рахунок заборгованості за виконані роботи замовник повинен поставити підряднику сою в кількості 100 тон. Таким чином, вартість продажу сої складає також 1 800 000 грн., в т.ч. ПДВ. Але яка ставка ПДВ при продажу сої, 14% чи 20%, ми розглянемо нижче.

Стосовно коду КВЕД

В розглядуваній ситуації ТОВ має основний код КВЕД 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур».

Але цей КВЕД стосується вирощування відповідних культур на власних земельних ділянках. Фактично згідно цього коду КВЕД здійснює діяльність замовник робіт ТОВ — СФГ. Тільки роботи виконує не самостійно, а залучивши підрядника –— ТОВ.

В розглядуваній ситуації ТОВ виконує сільгоспроботи — роботи за договором підряду.

Що робити, якщо такого коду ТОВ не має? Чи потрібно вносити зміни до реєстраційних даних?

Відповідно до норм ст. 19, ст. 43, ст. 44 ГКУ суб’єкт господарювання може здійснювати будь-які види діяльності, окрім заборонених законом.

А в самому КВЕД зазначено, що він є статистичним інструментом і не створює прав чи обов’язків для підприємств, не спричинює жодних правових наслідків.

Таким чином, за загальним правилом, відсутність в реєстраційних даних коду, за яким ТОВ вестиме діяльність, не призводить до якихось несприятливих наслідків.

Якщо би ТОВ було платником ЄП групи 3, йому потрібно було здійснювати діяльність тільки за тими кодами, які містяться в реєстрі платників ЄП. Інакше довелося би відмовитися від ЄП групи 3 (див. п. 298.2, п. 7 пп. 298.2.3 ПКУ).

Разом з тим, якщо реєстраційні дані не містять відповідного коду КВЕД, податкова може угледіти нереальність здійснення відповідних господарських операцій.

Тому для уникнення непорозумінь з податковою рекомендуємо реєструвати коди КВЕД на всі види діяльності, які здійснює чи планує здійснювати ТОВ.

Ставка ПДВ при постачанні сільгосппродукції

За загальним правилом, при постачанні сільгосппродукції застосовується ставка 20% (пп. «а» п. 193.1 ПКУ).

Але згідно з пп. «г» п. 193.1 ПКУ застосовується ставка 14% по операціям постачання на митній території України та ввезення на митну територію України сільськогосподарської продукції, що класифікується за такими кодами згідно з УКТ ЗЕД:

• 1001 (пшениця і суміш пшениці та жита (меслин)),
• 1003 (ячмінь),
• 1005 (кукурудза),
• 1201 (соєві боби, подрібнені або неподрібнені),
• 1205 (насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене),
• 1206 00 (насіння соняшнику, подрібнене або неподрібнене).

Таким чином, якщо СФГ в рахунок оплати за виконані роботи поставляє ТОВ соєві боби або іншу сільгосппродукцію з наведеного вище переліку, воно нараховує ПДВ за ставкою 14%. Якщо поставляє іншу сільгосппродукцію, нараховує ПДВ за ставкою 20%.

За даними наведеного вище прикладу, у разі якщо ставка ПДВ 14%, а загальна сума постачання 1 800 000 грн., то ПДВ 14% в цій сумі постачання складає 221 052,63 грн. (1 800 000 – 1 800 000 : 1,14).

Вартість постачання без ПДВ — 1 578 947,37 грн. (1 800 000 – 221 052,63).

Ціна постачання 1 тони сої, без врахування ПДВ — 2 210,53 грн. (1 578 947,37:100).

Про визначення бази оподаткування ПДВ поговоримо нижче, розглядаючи бухоблік СФГ

Особливості бухобліку СФГ (замовника), визначення бази оподаткування ПДВ

Бухгалтерський облік.

В розглядуваній ситуації СФГ є особою, яка займається вирощуванням сільгосппродукції.

Собівартість такої продукції складається в першу чергу з вартості підрядних робіт і земельного податку за рік, в якому вирощувався урожай сільгосппродукції. Окрім того, у СФГ можуть бути також інші витрати з вирощування, які, проте, не наведені в питанні.

Всі такі витрати формують виробничу собівартість вирощування продукції.

Надалі сільгосппродукція, яка відпускається в рахунок оплати виконаних робіт, відображається в обліку в загальному порядку, прийнятому для продажу сільгосппродукції.

Покажемо в таблиці 1 бухгалтерський облік СФГ за даними наведеного вище прикладу, за умови, що зібраний урожай (сільгосппродукція) оприбутковується за собівартістю. Окрім того, нехай сума земельного податку стосовно земельних ділянок, на яких вирощувалася сільгосппродукція, яку нарахував і сплатив СФГ за рік, в якому вирощувалася сільгосппродукція, склала 30 000 грн. Інших виробничих витрат СФГ не мало. Загальна сума зібраного урожаю складає 200 тон. СФГ в рахунок оплати виконаних підрядником сільгоспробіт відпустило половину урожаю — 100 тонн. А інша половина, 100 тонн, залишилася СФГ.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік вирощування сільгосппродукції.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунку		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	Нараховано податок на землю	23	641	30 000
2	Отримано роботи з вирощування сільгосппродукції	23	631	1 500 000
3	Відображено ПК з ПДВ	641	631	300 000
4	Оприбуткована сільгосппродукція	27	23	1 530 000
5	Відпущена сільгосппродукція в рахунок оплати підрядних робіт	361	701	1 800 000
6	Нараховано ПЗ з ПДВ	701	641	221 052,63
7	Дохід від продажу віднесено до складу фінрезультатів	701	791	1 578 947,37
8	Списано собівартість відпущеної продукції (1 530 000 : 2)	901	27	765 000
9	Собівартість реалізації списано на фінрезультати	791	901	765 000
10	Зараховані зобов’язання з підрядником за виконаними роботами і відпущеною продукцією	631	361	1 800 000

Визначення бази оподаткування ПДВ.

Відповідно до п. 188.1 ПКУ об’єкт оподаткування визначається за договірною вартістю, яка у разі постачання самостійно виготовлених товарів не повинна бути нижче звичайних цін.

Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Тобто, звичайна ціна – це договірна ціна. Тому при продажу самостійно виготовлених товарів (а в розглядуваній ситуації СФГ і є самостійним виготовлювачем товарів) базою оподаткування є договірна ціна, навіть якщо товари продані за ціною нижче собівартості.

Собівартість при визначенні бази оподаткування не враховується. Те саме зазначено в ІПК ДПСУ від 06.03.2020 р. № 965/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.

Але подеколи поняття звичайних цін трактують дещо інакше.

В другому реченні пп. 14.1.71 ПКУ сказано, що якщо не доведено зворотне, вважається, що така визначена договором звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

На підставі цієї норми податківці роблять висновок, що якщо ринкова ціна вища за договірну ціну, звичайною вважається не договірна, а ринкова, а тому відповідно до норм п. 188.1 ПКУ платник має донарахувати ПДВ на різницю між ринковою і договірною ціною.

Вважаємо, що висновки податкової не відповідають нормам ПКУ, зокрема пп. 14.1.71 ПКУ. Адже в цьому підпункті написано, що якщо не доведено інше, вважається, що звичайна відповідає ринковій ціні. А якщо доведено, що ринкова вища, то в пп. 14.1.71 ПКУ не написали про необхідність за звичайну брати ринкову ціну.

Але якщо ринкова відповідає договірній ціні, повторимося, донараховувати ПДВ на різницю між договірною (ринковою) ціною і собівартістю не потрібно.

Особливості бухобліку ТОВ (підрядника)

Підрядник виконує для замовника роботи. Тому в загальному порядку він формує виробничу собівартість виконаних робіт, на рахунку 23. Якщо роботи виконуються підрядником своїми матеріалами (наприклад, підрядник самостійно придбаває зерно, добрива тощо), то такі матеріали він оприбутковує на субрахунку 208. Використані матеріали списує на собівартість виконаних робіт: Дт 23 Кт 208.

Передає виконані роботи за актом, відображаючи дохід на субрахунку 703, а собівартість робіт відображає на субрахунку 903.

Надалі відображає отримання (придбання) від замовника (СФГ) сільгосппродукції, в загальному порядку.

Бухгалтерський облік підрядника покажемо в таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік виконання підрядних робіт.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунку		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	Понесені витрати на виконання робіт	23	13, 651, 661, 631, 20	750 000
2	Передано за актом виконані роботи замовнику	361	703	1 800 000
3	Нараховано ПЗ з ПДВ	703	641	300 000
4	Дохід від продажу віднесено на фінрезультати	703	791	1 500 000
5	Списана собівартість наданих послуг	903	23	750 000
6	Собівартість реалізації віднесена на фінрезультати	791	903	750 000
7	Отримана сільгосппродукція від замовника	28	631	1 578 947,37
8	Відображено ПК з ПДВ	641	631	221 052,63
9	Зараховані зобов’язання з замовником за виконаними роботами і отриманою продукцією	631	361	1 800 000

Чи повинно ТОВ сплачувати ПДВ за отриману продукцію?

ТОВ придбало сільгоспродукцію, отримавши її в рахунок виконаних робіт.

Тому воно в загальному порядку відображає ПК з ПДВ, на підставі виписаної замовником ПН, що зареєстрована в ЄРПН.

При подальшому продажу такої сільгосппродукції ТОВ в загальному порядку нараховує ПЗ з ПДВ.

Звісно, що на етапі отримання продукції сплачувати ПДВ не потрібно.

Володимир БАЖАН,

консультант з оподаткування і бухгалтерського обліку

Аби не пропустити найцікавішого, підписуйтесь на наш канал-Telegram